Con la sent. 8 marzo 2019, n. 6882, le Sezioni Unite hanno ritenuto compatibile con l’art. 53 Cost. la clausola di un contratto di locazione volta ad attribuire al conduttore l’obbligo di farsi carico, tenendo manlevato il locatore, di ogni tassa, imposta ed onere relativo ai beni locati ed al contratto, qualora essa sia stata prevista dalle parti come componente integrante la misura del canone locatizio complessivamente dovuto dal conduttore e non implichi che il tributo venga pagato da un soggetto diverso dal contribuente. Tale decisione, conformandosi ad un precedente orientamento espresso dalle Sezioni Unite nel 1985, il quale ha dato vita ad un lun­go ed uniforme filone giurisprudenziale, non sembra aver apportato alcun elemento di novità in merito ad un tema molto dibattuto, sul quale vi è da anni un forte – ed in parte tuttora irrisolto – contrasto tra dottrina e giurisprudenza.

Cass., sez. un., 8 marzo 2019, n. 6882 – Pres. Di Cerbo, Rel. Scarano IMU – Immobili urbani – Immobili ad uso non abitativo – Contratti di locazione – Canone – Obblighi del conduttore – Clausola di traslazione del carico di ogni tassa, imposta e onere relativo ai beni locati – Validità – Violazione art. 53 Cost. – Esclusione La clausola di un contratto di locazione (nella specie, ad uso non abitativo) che attribuisca al conduttore l’obbligo di farsi carico di ogni tassa, imposta ed onere relativo ai beni locati ed al contratto, manlevando conseguentemente il locatore, non è affetta da nullità per contrasto con l’art. 53 Cost. – configurabile quando l’imposta non venga corrisposta al fisco dal percettore del reddito ma da un soggetto diverso, obbligatosi a pagarla in vece e conto del primo – qualora essa sia stata prevista dalle parti come componente integrante la misura del canone locativo complessivamente dovuto dal conduttore e non implichi che il tributo debba essere pagato da un soggetto diverso dal contribuente, trattandosi in tal caso di pattuizione da ritenersi in via generale consentita in mancanza di una specifica diversa disposizione di legge. (Omissis) SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con sentenza del 29/10/2015 la Corte d’Appello di Firenze ha respinto il gravame interposto dalla società S.S.C. – Società Sviluppo Commerciale s.r.l. in relazione alla pronunzia Trib. Prato n. 365/15, di rigetto della domanda di accertamento e declaratoria del vantato diritto alla restituzione degli importi versati alla società Meteore Italy s.r.l. giusta contratto in data 18/11/2003 di locazione ad uso ufficio per la durata di anni 18 – di complesso immobiliare sito in (Omissis), asseritamente non dovuti stante la dedotta nullità della clausola ex art. 7.2, secondo cui “Nel corso dell’intera durata del ... contratto: (i) Il Conduttore si farà carico di ogni tassa, imposta e onere relativo ai Beni Locati ed al presente Contratto tenendo conseguentemente manlevato il Locatore relativamente agli stessi, (ii) il Locatore sarà tenuto al pagamento delle tasse, imposte e oneri relativi al proprio reddito”. Nullità asseritamente discendente dall’essere la detta clausola in realtà volta “a riversare l’onere tributario relativo all’ICI e all’IMU gravanti sull’immobile locato, su un soggetto diverso da quello passivo tenuto per legge a subire il relativo sacrificio patrimoniale, e quindi in chiaro contrasto con il principio, costituzionalmente sancito, di concorso alla spesa pubblica in ragione della (e non oltre la) propria capacità contributiva”, nonché “con la L. n. 392 del 1978, art. 89, che non indica in alcun modo, tra gli oneri accessori a carico del conduttore, ivi tassativamente elencati, anche [continua..]

SOMMARIO:

1. La questione dibattuta - 2. Il quadro normativo - 3. Precedenti giurisprudenziali in materia di ammissibilità dei patti d’accollo d’imposta - 4. La decisione delle Sezioni Unite - 5. Sulla compatibilità della clausola con le norme che regolano la materia locatizia - 6. Conclusioni - NOTE

1. La questione dibattuta

La pronuncia in commento ha ad oggetto la validità di una clausola, contenuta in un contratto di locazione d’immobile ad uso non abitativo regolato dalla L. 27 luglio 1978, n. 392, volta a trasferire il peso delle imposte gravanti sull’immobile locato dalla società locatrice a quella conduttrice [1]. Alle Sezioni Unite è stato affidato il compito di valutare se tale clausola, nella misura in cui disponeva che, nel corso dell’intera durata del contratto, il conduttore si sarebbe fatto carico di tutte le tasse, le imposte e gli oneri relativi ai beni locati ed al contratto di locazione, tenendo manlevato il locatore relativamente agli stessi, e che il locatore sarebbe stato tenuto al pagamento delle tasse, imposte ed oneri relativi al proprio reddito, fosse o meno affetta da nullità ex art. 1418 c.c., per contrasto con gli artt. 2 e 53 Cost., e con alcune norme (in particolare, gli artt. 9, 41 e 79) della L. 27 luglio 1978, n. 392, che ha dettato la disciplina delle locazioni di immobili urbani. Con tale pronuncia, la Suprema Corte torna su un tema, quello della validità dei patti d’accollo d’imposta, che è stato per diversi anni al centro di un vivace dibattito dottrinale; tema sul quale, peraltro, la stessa Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite, si è già più volte espressa, senza tuttavia pervenire, come sottolineato dalla Sezione III nell’ordinanza interlocutoria 28 novembre 2017, n. 28437, ad una soluzione sufficientemente condivisa e, per quanto possibile, di ampia portata [2].

2. Il quadro normativo

Prima dell’introduzione dell’art. 8, comma 2, L. 27 luglio 2000, n. 212, nel nostro ordinamento non vi erano disposizioni di carattere generale volte a ritenere o meno ammissibile la stipula di patti traslativi d’imposta da un contribuente ad un altro. L’unico limite alla possibilità di stipulare simili patti era rappresentato dalla diretta applicazione del principio di capacità contributiva espresso dall’art. 53 Cost.; norma che, secondo l’interpretazione fornita da risalente e superata giurisprudenza, e condivisa da parte minoritaria della dottrina, esigeva che ad una determinata capacità contributiva facesse seguito l’adempimento, da parte del suo titolare, del dovere di concorrere alle spese pubbliche, escludendo che potesse sorgere un siffatto dovere in capo ad un soggetto diverso, e vietando l’accollo, anche solo di fatto, del carico contributivo altrui [3]. La dottrina maggioritaria, tuttavia, era generalmente concorde nel ritenere pienamente ammissibili i patti di accollo interno (o semplice) dei debiti d’imposta [4]. Posto il divieto, e la conseguente nullità ex art. 1418 c.c., dei patti d’accollo dei debiti d’imposta con rilevanza esterna, in quanto aventi ad oggetto il trasferimento del lato passivo del rapporto d’imposta ed idonei a comportare la liberazione del debitore designato dalla legge tributaria, non vi sarebbe stata, infatti, all’interno del nostro ordinamento giuridico, alcuna norma generale volta a negare la possibilità di stipulare patti d’accollo dei debiti tributari ad efficacia meramente interna (ovvero solamente tra debitore e terzo accollante) [5]. Con l’introduzione dell’art. 8, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, che, per la prima volta, ha ritenuto ammissibile l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario, la situazione non sembra essere molto cambiata. La dottrina prevalente, seguendo il maggioritario orientamento formatosi prima dell’entrata in vigore dell’art. 8, comma 2, dello Statuto, sostiene, infatti, che tale nor­ma ammetta il solo accollo d’imposta di tipo interno, con la conseguenza che l’Am­ministrazione Finanziaria, in qualità di creditrice, non potrà mai vantare alcun diritto verso l’accollante, il quale adempierà l’obbligazione [continua ..]

3. Precedenti giurisprudenziali in materia di ammissibilità dei patti d’accollo d’imposta

Di particolare rilevanza risulta l’analisi dei principali precedenti giurisprudenziali della Corte di Cassazione in materia di patti traslativi d’imposta. Le stesse Sezioni Unite nella sent. 8 marzo 2019, n. 6882 richiamano due pronunce, entrambe emesse dalla Suprema Corte nel 1985 ed aventi ad oggetto la validità di clausole contenute in contratti di mutuo volte a trasferire in capo al mutuatario il peso delle imposte relative agli interessi convenuti (in particolare IRPEG e ILOR). La prima pronuncia (Cass., Sez. I, 5 gennaio 1985, n. 5) [9], in quanto rappresentativa di un orientamento giurisprudenziale ormai superato, volto a ritenere nullo qualunque patto con il quale il contribuente, ancorché senza effetti nei confronti del­l’erario, riversi, di fatto, su un altro soggetto il peso della propria imposta, sia che si tratti di imposta diretta che di imposta indiretta, non è stata recepita dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, le quali hanno invece deciso di aderire al fortemente consolidato orientamento espresso dalla seconda sentenza richiamata (Cass., Sez. Un., 18 dicembre 1985, n. 6445) [10]. Tale ultima pronuncia, pur basandosi sugli stessi presupposti della precedente sentenza del 1985, ha affermato che il patto traslativo d’imposta è nullo, ai sensi del­l’art. 1418 c.c., solo nei casi in cui esso comporti che l’imposta non venga di fatto corrisposta dal percettore del reddito, ovvero dal contribuente soggetto passivo del tributo. Secondo le Sezioni Unite del 1985, infatti, nell’ambito del nostro sistema costituzionale tributario non è sufficiente che venga soddisfatta l’obbligazione verso il Fisco, ma occorre altresì che tale obbligazione sia effettivamente adempiuta dal soggetto tenuto a corrisponderla in conformità con quanto previsto dagli artt. 2 e 53 Cost. Da ciò discende che, fuori dai casi in cui il patto traslativo d’imposta sia vietato da specifiche norme di legge, è valido, in quanto rispettoso sia dei precetti costituzionali che delle norme di legge in materia tributaria, l’accordo che prevede che l’imposta venga regolarmente pagata dal contribuente al Fisco, allorquando cioè l’obbligazio­ne di cui si stipula l’accollo non abbia per oggetto direttamente il tributo, né miri a stabilire che esso debba essere pagato da soggetto diverso dal contribuente, [continua ..]

4. La decisione delle Sezioni Unite

In conformità con quanto deciso nella sent. 18 dicembre 1985, n. 6445, e contrariamente all’interpretazione fornita dalla Sezione III nell’ord. 28 novembre 2017, n. 28437 [14], le Sezioni Unite del 2019, sebbene la clausola oggetto di causa fosse formalmente distinta ed autonoma rispetto alle disposizioni contrattuali volte a regolare ed a quantificare il canone di locazione, hanno giudicato l’accordo sulle imposte come parte integrante del “prezzo” del contratto. Tale decisione, unitamente alla considerazione che né la disciplina in materia di ICI, né quella in materia di IMU, vietano la stipula di patti diretti a trasferire ad altri l’onere d’imposta, ha inevitabilmente portato la Suprema Corte a ritenere che la clausola sulle imposte fosse rispettosa del dettato costituzionale dell’art. 53; decisione assunta senza tuttavia prendere in considerazione le possibili conseguenze, in termini di mancato versamento d’imposte, dell’apposizione di tale clausola all’interno del contratto locativo [15]. Il Collegio giudicante si è, infatti, limitato a sottolineare come attraverso la stipulazione della sopra riportata clausola contrattuale, volta unicamente a trasferire sulle spalle della società conduttrice il peso economico dei tributi relativi all’immobile concesso in locazione, le parti non abbiano inteso né modificare la titolarità dell’ob­bligazione tributaria né garantire la possibilità all’Amministrazione Finanziaria di pretendere anche dal conduttore il pagamento dei tributi riguardanti l’immobile locato, bensì semplicemente regolare i rapporti di tipo economico tra loro intercorrenti. In altre parole, secondo le Sezioni Unite, con la stipulazione di tale clausola le parti hanno voluto obbligare l’accollante (società conduttore) a fornire alla debitrice (società locatrice), mediante rimborso di quanto dalla stessa pagato all’erario, i mezzi per provvedere al pagamento delle imposte sull’immobile locato, senza tuttavia, è bene sottolinearlo, che alcun pagamento venisse direttamente effettuato dall’accol­lante a favore del Fisco. La Suprema Corte, pertanto, ribadendo la correttezza della soluzione raggiunta dalle Sezioni Unite nel 1985, la quale ha peraltro da sempre ricevuto conferma dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione [continua ..]

5. Sulla compatibilità della clausola con le norme che regolano la materia locatizia

In merito alla compatibilità della clausola sull’imposta con le norme della L. 27 luglio 1978, n. 392, le Sezioni Unite hanno ritenuto non integrata la violazione del divieto posto dall’art. 79 della legge sull’equo canone, in quanto trattandosi di canone di locazione ab origine realmente pattuito. Parte della dottrina ha espresso dubbi a riguardo [17]. È vero, infatti, che l’aver considerato l’accordo sulle imposte come parte integrante del canone di locazione, e l’es­sere l’ammontare del canone di locazione liberamente pattuibile dalle parti, rende legittima la clausola volta ad integrare il prezzo del contratto. È altrettanto vero, tuttavia, che alle locazioni ad uso non abitativo si applica l’art. 9 della legge sull’equo canone; norma che individua quali oneri accessori possano essere posti, salvo patto contrario, a carico del conduttore, ponendo, conseguentemente, tutti gli altri oneri non indicati a carico del locatore. La dottrina [18] è concorde nel ritenere che l’espres­sione “salvo patto contrario” sia da intendere nel senso che eventuali deroghe sono consentite solo in favore del conduttore, con la conseguenza che la parti hanno la facoltà di pattuire che gli oneri accessori al contratto di locazione siano totalmente o parzialmente a carico del locatore, non il contrario. In tal senso, gli oneri diversi da quelli previsti dall’art. 9, L. 27 luglio 1978, n. 392 dovranno gravare sul solo locatore, pena la nullità, ai sensi dell’art. 79 della medesima legge, dei patti volti a spostare tali oneri in capo al conduttore. L’art. 79, L. 27 luglio 1978, n. 392 sancisce, infatti, la nullità di ogni patto diretto ad attribuire al locatore un canone maggiore rispetto a quello previsto dai precedenti articoli della legge sull’equo canone ovvero ad attribuire allo stesso altro vantaggio in contrasto con le disposizioni della medesima legge. Pare pertanto lecito dubitare, come del resto è stato fatto da parte della dottrina [19], della compatibilità della clausola sull’imposta con le norme che regolano la materia locatizia. Sorprende che le Sezioni Unite non abbiano in alcun modo affrontato l’argomento, limitandosi solamente a ritenere non integrata la violazione del divieto posto dagli artt. 9, 41 e 79 della legge sull’equo canone [20], in quanto [continua ..]

6. Conclusioni

La decisione delle Sezioni Unite ricalca fedelmente quanto precedentemente affermato nella sent. 18 dicembre 1985, n. 6445, non apportando alcun elemento di novità in merito ad una questione da sempre molto dibattuta, sulla quale, peraltro, la giurisprudenza e la dottrina si sono spesso trovate in disaccordo. I presupposti per addivenire ad una decisione diversa c’erano (basti pensare al­l’introduzione, avvenuta ben 15 anni dopo la pronuncia delle Sezioni Unite del dicembre 1985, dell’art. 8, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale ha espressamente e generalmente ritenuto ammissibile l’accollo di imposta non liberatorio [22]); anche se, come anticipato, la possibilità di ritenere del tutto autonoma la stipulazione sull’imposta rispetto alle valutazioni patrimoniali relative alla prestazione negoziale si scontra inevitabilmente con la difficoltà di sostenere che i patti d’ac­collo dei debiti d’imposta possano effettivamente avere una valenza propria ed autonoma rispetto alla determinazione del corrispettivo [23]. Ciò nonostante, la Suprema Corte, diversamente da quanto affermato dalla Sezione III nell’ordinanza interlocutoria 28 novembre 2017, n. 28437, interpretando il patto sull’imposta non come disposizione contrattuale autonoma, bensì come parte integrante del corrispettivo della prestazione negoziale, pare aver rinunciato alla possibilità di apportare un contributo innovativo e ad esprimere, in punto di diritto, un principio di ampia portata applicativa. Ad ogni modo, da quanto deciso dalle Sezioni Unite nella sent. 8 marzo 2019, n. 6882, sembra potersi concludere che affinché un patto d’accollo dell’impo­sta sia considerato valido debbano ricorre i seguenti presupposti: a) che non sia in alcun modo modificata la titolarità dell’obbligazione tributaria, né venga fornita all’Amministrazione Finanziaria la possibilità di pretendere anche dall’accollante il pagamento dei tributi oggetto d’accollo; b) che solo il contribuente, soggetto passivo del tributo ed unico obbligato nei confronti dell’erario, possa provvedere all’effettivo pagamento del tributo oggetto d’ac­collo; c) che, conseguentemente, l’accollante, non potendo direttamente adempiere l’ob­bligazione tributaria, si limiti a corrispondere al debitore [continua ..]

NOTE