La condotta abusiva se anche determina un’indebita riduzione del prelievo fiscale in quanto suscettibile di riflettersi in una dichiarazione infedele, non è mai così grave da meritare di essere punita anche penalmente. Questa la soluzione adottata dal legislatore delegato in punto di responsabilità connessa al comportamento abusivo, a fronte di una legge delega che chiedeva di “individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio”. La soluzione mostra profili di dubbia legittimità costituzionale con riferimento sia all’art. 3 Cost., sia all’art. 76 e 25, comma 2, Cost.
The exclusion of abusive conduct from the scope of criminal law The abusive behaviour, although it determines an unlawful reduction of the tax burden following an unfaithful tax return, it cannot be considered so serious to deserve also a criminal punishment. This is the solution adopted by the legislator on the responsibility following to abusive behaviours, as an answer of the delegation law that expressly required to “identify the boundaries between tax avoidance and tax evasion, especially from the punishment point of view”. Nevertheless, the solution shows profiles of unconstitutionality with reference to Arts. 3, 76 and 25, para. 2, Italian Constitution.
1. Introduzione: gli aspetti critici della soluzione di merito
La L. n. 23/2014 ha delegato il Governo a disciplinare l’elusione e l’abuso del diritto attraverso la formulazione di una clausola generale ed ha altresì impegnato il legislatore delegato ad individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio [1].
L’esigenza di certezza giuridica nell’applicazione del principio generale di divieto di abuso del diritto, imponeva, infatti, non solo di delineare un quadro normativo completo e preciso dell’istituto [2] ma anche di chiarire una volta per tutte il tipo di responsabilità connessa al comportamento elusivo/abusivo; se cioè esso determinasse unicamente il recupero dell’imposta o, invece, meritasse l’irrogazione di sanzioni amministrative [3] ed, eventualmente, anche penali [4].
In attuazione della delega, è stato introdotto, ad opera del D.Lgs. n. 128/2015 [5], l’art. 10 bis nello Statuto dei diritti del contribuente, intitolato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, che ha sostituito l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, e che, dopo aver individuato i tratti costitutivi essenziali del comportamento abusivo [6], dispone, per i profili che qui interessano, che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie».
Quanto all’applicabilità delle sanzioni amministrative il legislatore delegato sembra riprendere le conclusioni cui era giunta una parte della dottrina e la giurisprudenza di legittimità prima dell’introduzione dell’art. 10 bis cit.: la dichiarazione predisposta tenendo conto dei vantaggi fiscali indebiti deve considerarsi infedele e quindi sanzionabile ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, in quanto l’unica condizione per l’applicazione delle sanzioni amministrative è che, al pari dell’evasione, sussista una maggiore imposta cui il contribuente si è sottratto (a fini elusivi) pari alla differenza tra quanto dichiarato e quanto effettivamente dovuto in base ad accertamento [7].
La condotta abusiva, tuttavia, se anche determina evasione in quanto è suscettibile di riflettersi in una dichiarazione infedele, non è mai così grave da meritare di essere punita anche penalmente.
In assenza di un criterio direttivo chiaro e certo che, sul punto, fosse in grado di orientare il legislatore delegato, le ragioni della soluzione sono state ricercate nei principi espressi nell’art. 8 della legge delega, dedicato precipuamente alla Revisione del sistema sanzionatorio, in cui, in sintesi, si chiedeva di rivedere il [continua..]
