Quasi sempre le norme che regolano il contraddittorio preventivo prevedono limitazioni al diritto di difesa attraverso preclusioni probatorie procedimentali e processuali nei confronti del contribuente che è stato inadempiente o si è rifiutato di collaborare. Mentre gli orientamenti della giurisprudenza della Cassazione risultano contrastanti sulla possibilità di esibizione di documenti in caso di precedente mancata partecipazione al contraddittorio, esistono più ampie forme di tutela che sono garantite particolarmente dalla CEDU e dal diritto dell’UE, ove è attribuita notevole rilevanza al diritto al silenzio e all’effettività del diritto di difesa nei confronti dei residenti e dei non residenti.
The overcoming of proofs’ preclusions and the enlargement of taxpayer’s right of defense It is quite frequent that rules governing the preliminary audi alteram partem phase provide limitations to the right of defense through procedural preclusions for the taxpayer that did not perform his tax obligations or refused to co-operate with Tax Authorities. While the Italian Supreme Court’s case law is often contradictory on the possibility to exhibit documents in case the taxpayer was not heard, more penetrating forms of protection are guaranteed by the ECHR and by EU law, where great relevance is given to the right to remain silent and the effectiveness of the right of defense of resident and non-resident taxpayers.
1. L’anticipazione del contraddittorio e le preclusioni derivanti dalla mancata collaborazione del contribuente
Il rapporto sempre più stretto tra istruttoria amministrativa e processuale tributaria nasce dalla richiesta del Fisco nei confronti del contribuente di una crescente collaborazione in fase endo-procedimentale la quale, essendo caratterizzata da una serie di preclusioni e limitazioni anche di tipo temporale che proseguono in fase processuale, può compromettere il diritto di difesa garantito anche a livello UE nelle fasi successive, facendo sorgere problemi di compatibilità con il principio del giusto processo sancito dall’art. 111 Cost. e dall’art. 6 CEDU.
Pur non essendo previsto nel diritto tributario un principio che garantisca il diritto al contraddittorio, attraverso la collaborazione e la partecipazione obbligatoria del contribuente al procedimento di accertamento [2], esiste un principio generico di cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente in fase procedimentale che trova fondamento nell’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente [3] e che caratterizza il passaggio dall’autorità al consenso nei rapporti fisco contribuente. All’art. 10, comma 1, lo Statuto garantisce e pone contestualmente la buona fede e la collaborazione alla base del rapporto con il Fisco. Inoltre, la possibilità di un contraddittorio preventivo o anticipato nella fase ispettiva, è prevista dall’art. 12, comma 7 dello Statuto che consente al contribuente sottoposto a verifica di presentare osservazioni e istanze entro 60 gg. dal rilascio del PVC che l’A.F. ha l’obbligo di valutare. Il rispetto di tale ultimo termine, anche dal punto di vista probatorio, rappresenta una importante garanzia per il contribuente al punto tale che, il superamento dello stesso senza adeguata motivazione, determina la nullità dell’atto di accertamento secondo la giurisprudenza più recente e ciò costituisce senza dubbio uno stimolo al contraddittorio anticipato [4]. Tali regole che si vanno affermando con sempre maggiore forza nel nostro ordinamento tributario, si fondano su principi costituzionali come gli artt. 3 e 97 in quanto il contraddittorio dovrebbe consentire una economicità dell’azione amministrativa a vantaggio del contribuente e garantire allo stesso tempo il buon andamento dell’A.F. [5]. A livello europeo la CEDU, attraverso l’evoluzione giurisprudenziale della Corte di Strasburgo e il diritto dell’UE, mediante l’attività della Corte di Giustizia, oltre a riconoscere la centralità e la necessità del contraddittorio in fase di verifica e di istruttoria fiscale procedimentale, garantiscono maggiormente la tutela piena ed effettiva del contribuente (v. in particolare i casi Ravon, [continua..]
