La riforma del c.d. Terzo settore consente la non tassazione dei proventi di un’im­presa commerciale di interesse generale in presenza di condizioni oggettive e soggettive anche per gli enti commerciali non societari; le agevolazioni fiscali sono riconosciute anche alle imprese sociali di natura societaria ma prive di lucro soggettivo. Il trattamento fiscale di favore è coerente con la funzione sussidiaria svolta dal­l’azione di questi enti rispetto all’intervento statale.

SOMMARIO:

1. Introduzione - 2. Il novero soggettivo degli “enti del Terzo settore” tra novità e tradizione - 3. Le attività di interesse generale, la loro commercialità (a titolo principale e non principale) ed il lucro oggettivo - 3.1. Le attività tipizzate - 3.2. Le attività non tipizzate - 3.3. Segue: attività commerciali detassate, agevolazioni e aiuti fiscali di Stato - 4. L’assenza di lucro soggettivo e la destinazione degli utili detassati - 5. La decommercializzazione dell’impresa commerciale esercitata dagli enti del Terzo settore e della loro natura soggettiva - 5.1. Le modalità di gestione e l’economicità - 5.2. La ricommercializzazione dell’ente e dell’attività principale o esclusiva attraverso criteri quantitativi - 6. Il rinvio al TUIR e l’applicazione delle relative disposizioni “in quanto com­patibili” - 7. L’imposizione sul valore aggiunto. L’imposizione indiretta e locale: rischio di disomogeneità - 8. Il regime delle erogazioni liberali agli enti del Terzo settore (il social bonus) - 9. Il novero soggettivo delle imprese sociali, le relative attività di interesse generale ed il divieto di lucro soggettivo - 10. La sostanziale decommercializzazione dell’impresa attraverso la non imponibilità degli utili e avanzi di gestione dalla destinazione vincolata (etero­destinazione) - 11. La fiscalità dell’investimento nell’impresa sociale da parte di soggetti terzi tra detrazione e deduzione - 12. Controllo e condizioni per la decommercializzazione e il finanziamento. L’iscrizione al registro unico nazionale del Terzo settore e la tutela contro il diniego - 13. Il nuovo confine delle società sportive dilettantistiche lucrative - 14. Il regime transitorio - 15. La normazione delegata integrativa e correttiva - NOTE

1. Introduzione

Il codice del Terzo settore (da ora “Codice”) contenuto nel D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 nella prospettiva della disciplina tributaria ha la missione di una “revisione organica” della regolamentazione vigente rinvenibile tra il TUIR n. 917/1986, il D.P.R. n. 633/1972, il D.Lgs. n. 460/1997 ed alcune norme speciali [1]. La “fiscalità” fino ad oggi conosciuta era dedicata ai soggetti giuridici diversi dagli enti commerciali (escluse le cooperative sociali) a vario modo operanti nella società civile con attività non imprenditoriali o, se imprenditoriali, decommercializzate a fini fiscali; la stessa disciplina tributaria apprezza(va) solo il ruolo dell’attività (di produzione e scambio di “beni e servizi” di “interesse pubblico”) a prescindere dai caratteri soggettivi dell’ente e dal profilo (soggettivamente ed oggettivamente) lucrativo. La legge delega 6 giugno 2016, n. 106, all’art. 1 ha definito il contorno soggettivo del “Terzo settore” come composto dal «complesso degli enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza con i rispettivi statuti o atti costitutivi, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di azione volontaria e gratuita o di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi». Il Codice, quale insieme di disposizioni (non solo ma anche) tributarie, è autoproclamato dall’art. 3 come sistema di regole generali la cui non applicazione è ipotizzata solo in alcuni casi [2]: come si vedrà si tratta non di una vera e propria sostituzione ma di una integrazione di grande portata che estende di molto il novero delle norme tributarie applicabili ai diversi fenomeni della non commercialità e della non lucratività; il medesimo Codice si coordina, a livello sistematico, con la riplasmata disciplina dell’impresa sociale cui è dedicato l’apposito D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 (da ora Decreto). Le novità sono molto evidenti. Gli artt. 1 e 2 del Codice collegano espressamente il nuovo status giuridico soggettivo al perseguimento di specifiche finalità (scopi) (art. 1) e caratteri [continua ..]

2. Il novero soggettivo degli “enti del Terzo settore” tra novità e tradizione

L’art. 4 del Codice tipizza la categoria soggettiva degli “enti del Terzo settore” comprendendovi sia i soggetti del Libro I del codice civile che realtà soggettive sostanzialmente ad essi riconducibili, tipizzate in disposizioni speciali extracodicistiche o nello stesso Codice. La definizione dell’art. 4 è costruita, da un lato, dalla analitica tipizzazione di una serie di attività il cui esercizio avrebbe di per sé un ruolo qualificatorio; dall’altro, da una previsione residuale rappresentata dagli «altri enti di carattere privato diversi dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi», ipotesi che rimarca il carattere comune dell’assenza di scopo (rectius fine) di lucro. L’esclusione delle società di cui al Libro V del codice civile nonché delle c.d. società benefit [10] dal novero degli enti del Terzo settore restringe l’ambito degli operatori economici a enti di natura non societaria, soggettivamente non lucrativa (come le associazioni, fondazioni e trust anche esteri) e, a seconda dei casi, commerciale o non commerciale (in base alla natura dell’attività principale). Sono esclusi ex lege le amministrazioni pubbliche e gli enti religiosi salve, per questi, le attività esercitate corrispondenti a quelle definite di interesse ge­nerale ai sensi dell’art. 5 del Codice e che sia adottato un previo specifico re­golamento dell’ente; si conferma, così, il ruolo esclusivo degli enti di origine privata nella prospettiva della sussidiarietà. Per le imprese sociali il Codice rinvia alla disciplina ad esse già dedicata da ultimo nel D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112. Da un punto di vista formale e pubblicitario la qualificazione soggettiva quale ente del Terzo Settore è condizionata all’avvenuta iscrizione al registro unico nazionale di cui all’art. 11 del Codice; ne consegue – e ciò ha una indubbia valenza fiscale che da subito si segnala – l’efficacia [continua ..]

3. Le attività di interesse generale, la loro commercialità (a titolo principale e non principale) ed il lucro oggettivo

3.1. Le attività tipizzate

L’art. 5 del Codice individua le “attività di interesse generale” che un ente (diverso dall’impresa sociale e dagli enti espressamente esclusi) deve ex lege esercitare per essere annoverato tra gli enti del Terzo settore e, così, accedere (anche) alla specifica fiscalità che qui interessa. Il lungo elenco ha senza dubbio il pregio di definire i molteplici settori di interesse pubblico nei quali il privato ben può affiancarsi se non, addirittura, sostituirsi allo Stato e agli enti territoriali nell’offerta di beni e (soprattutto) servizi, in una prospettiva di risparmio, di efficienza e di più generale sussidiarietà. Il dato rilevante è che, almeno nella maggior parte dei casi, le attività elencate nell’art. 5 hanno ex ante natura commerciale a vocazione (anche) sociale; tale commercialità pare soddisfare i requisiti sia civilistici (artt. 2082 e 2195 c.c.) che fiscali (artt. 55, TUIR n. 917/1986 e 4, D.P.R. n. 633/1972). L’esercizio di tali attività “in via esclusiva o principale” consente di definire l’ente come appartenente agli “enti del Terzo Settore”. Le attività dell’art. 5 richiedono (quasi sempre) una struttura organizzata di stampo tendenzialmente aziendale, quantomeno dotata di un ramo di azienda dedicato; l’organizzazione in forma di impresa di cui al disposto normativo tributario (artt. 55 e 4, cit.) sembra assorbita nella natura strutturata dell’attività. Nella realtà quotidiana, si noti, tali attività sono, peraltro, già esercitate da enti sia commerciali societari sia da questi diversi. La natura oggettivamente commerciale [11] delle attività tipizzate nell’art. 5 senza dubbio è presente (con i suoi elementi strutturali) almeno al momento della loro astratta programmazione e della concreta richiesta di iscrizione al Registro unico nazionale da parte dell’ente che le intenda esercitare. In alcune eventualità la commercialità potrebbe, invece, richiedere una esplicita dichiarazione (autoqualificazione) al momento della programmazione potendosi ipotizzare la realizzazione dell’oggetto anche mediante lo svolgimento di una attività esclusiva o principale non di impresa commerciale [12]. a) Qualora, come nel primo caso, l’attività [continua ..]

3.2. Le attività non tipizzate

Il Codice si preoccupa, inoltre, di eventuali altre attività commerciali – ma solo se secondarie e strumentali – diverse da quelle di cui all’articolo precedente rinviando nell’art. 6 ad un decreto interministeriale i relativi criteri e limiti. Da ciò discende un doppio livello di attività: i) quelle tipizzate come di interesse generale, necessariamente principali o esclusive, di natura alternativamente commerciale o non commerciale ex art. 55 TUIR e, quindi, idonea a qualificare l’ente beneficiato come commerciale o non commerciale ex art. 73 TUIR; ii) quelle diverse da quelle tipizzate ma solo se previste dall’atto costitutivo o statuto e, soprattutto, se secondarie e strumentali a quella principale coincidente con una delle attività tipizzate nell’art. 5; la natura delle attività non tipizzate potrebbe essere alternativamente commerciale o non commerciale ex art. 55 TUIR a patto, però, che resti immutata la natura fiscalmente non com­merciale dell’ente in conseguenza della non principalità/non esclusività del­l’impresa commerciale esercitata. Esse, in ogni caso, dovrebbero, assolvere ad una funzione strumentale a livello sia gestionale che finanziario. Un momento di attenzione merita l’eventualità in cui l’ente preveda la possibilità di investire risorse (eventualmente detassate in precedenti esercizi o ricevute a titolo gratuito) in partecipazioni societarie e di impiegare i relatividividendi, se e una volta distribuiti, per il finanziamento sia dell’attività principale tipizzate che per gli scopi. Premessa la limitazione quantitativa di tale entrata alla luce del rapporto di cui al comma 5 dell’art. 79 del Codice, il vincolo di strumentalità finanziaria ex ante dettato a livello programmatico (ovviamente accertabile ex post e rendicontabile) dovrebbe garantire a tali entrate la detassazione in misura integrale a prescindere dalla loro qualificazione reddituale quale reddito di capitale o reddito di impresa e dal regime di parziale esenzione dettato dagli artt. 47 e 89 TUIR. Quanto precede conferma uno spettro soggettivo di grande ampiezza: i soggetti candidabili a godere della decommercializzazione ai fini fiscali dei proventi per della impresa commerciale esercitata potranno, infatti, essere enti [continua ..]

3.3. Segue: attività commerciali detassate, agevolazioni e aiuti fiscali di Stato

L’espresso riconoscimento del trinomio impresa commerciale a titolo prin­cipale/enti commerciali/agevolazione fiscale rende necessario evitare il rischio (forse solo apparente ma da fugare subito) di aiuti fiscali illegittimi dal punto di vista comunitario [16]. L’agevolazione in esame potrebbe, infatti, orientare il mercato dei consumatori verso gli operatori (enti) del Terzo settore destinati a massimizzare nella formazione del prezzo il vantaggio dei minori “costi” impositivi [17]. Per scongiurare che ciò accada senza giustificato motivo, si dovrebbe trovare un fondamento superiore o, quantomeno pari, tale da giustificare la non imponibilità del reddito e la deducibilità/detraibilità delle erogazioni non corrispettive. Più in particolare, è evidente che la detassazione dei proventi e la deduzione/detrazione delle erogazioni e dei trasferimenti a titolo gratuito e mortis causa configuri in astratto un vantaggio economicamente apprezzabile; nel caso delle agevolazioni agli enti del Terzo settore ed alle imprese sociali lo spettro sog­gettivo dei beneficiari è, però, talmente ampio da far escludere, almeno a prima vista, la natura selettiva dell’eventuale aiuto. La differenziazione tributaria rispetto alle società soggettivamente lucrative trova giustificazione nella rilevanza costituzionale dell’interesse pubblico extratributario e nella circostanza che il meccanismo agevolativo costituisca, come strumento finanziario, una modalità alternativa di perseguimento e realizzazione della finalità pubblica cui si riferirebbe, nel concreto, l’offerta di beni e servizi a “vocazione pubblica” da parte dell’ente privato agevolato. In altri termini l’agevolazione sarebbe un’altra forma di spesa pubblica me­diata dall’azione degli enti privati riconducibili alle categorie degli enti del Terzo settore e delle imprese sociali i quali testimonierebbero con il loro operare una significativa investitura sociale di impresa derivante dall’art. 118 Cost. coerente al loro particolare status post iscrizione nel Registro ed al rispetto dei parametri oggettivi, soggettivi e finalistici previsti dalla normativa [18]; è, peraltro, configurabile un ulteriore fondamento costituzionale dello status fiscale degli enti del Terzo [continua ..]

4. L’assenza di lucro soggettivo e la destinazione degli utili detassati

Il novero delle attività meritevoli (anche se commerciali e se svolte a titolo principale) assume dignità solo in presenza di altri elementi di natura soggettiva che completano i presupposti della fattispecie agevolativa. Si deve, infatti, trattare di un ente non solo diverso da una società ma, soprattutto, con una particolare caratteristica teleologica: l’assenza di un fine di lucro soggettivo ed il rispetto di una serie di vincoli di destinazione del risultato economico positivo della produzione. L’art. 8 del Codice impone un vincolo di utilizzo del patrimonio in genere dell’ente del Terzo settore (comprese quindi, le diverse forme di entrate e non solo gli assets immobilizzati) garantendo, così, per un verso, l’autofinanzia­mento delle attività statutarie anche attraverso l’esercizio di imprese abituali od occasionali a titolo principale o non principale; a tale filosofia è, poi, coerente l’art. 9 che prescrive la devoluzione del patrimonio dell’ente in caso di suo scioglimento senza alcuna forma possibile di liquidazione interna. Per altro verso, i comma 2 e 3 vietano qualsiasi destinazione egoistica dei risultati di somme e valori (utili, avanzi di gestione, fondi e riserve variamente titolate) ipotizzando alcune situazioni ex lege di distribuzione qui di seguito richiamabili: corresponsione di compensi sproporzionati o, comunque, superiori a quelli previsti in situazioni similari ad amministratori, sindaci e titolari di cariche sociali; corresponsione di retribuzioni a lavoratori subordinati o autonomi superiori del 40% rispetto a quelli previsti da ccl o tariffe salvo comprovate esigenze e necessità; acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza una valida ragione economica, siano superiori ad un loro valore normale; applicazione di condizioni più favorevoli rispetto a quelle di mercato alle cessioni e prestazioni effettuate a favore di soci, associati, fondatori, organi am­ministrativi e soggetti a vario titolo legati all’ente, ai soggetti che abbiano effettuato erogazioni liberali, ai parenti ed affini nonché a società collegate direttamente o indirettamente a tali soggetti, salvo che le cessioni e prestazioni costituiscano l’oggetto dell’attività di interesse generale exart. 5; corresponsione di interessi passivi in dipendenza di prestiti di ogni specie [continua ..]

5. La decommercializzazione dell’impresa commerciale esercitata dagli enti del Terzo settore e della loro natura soggettiva

L’art. 79 del Codice si interessa espressamente di decommercializzare ai fini fiscali le attività commerciali esercitate dagli enti del Terzo settore a prescindere dalla loro principalità o non principalità e, quindi, dalla natura commerciale o non commerciale dell’ente ex art. 73 TUIR [21]. Il legislatore tributario utilizza l’aggettivo non commerciale (per l’impresa e per l’ente) per esprimere l’irrilevanza reddituale dei proventi rispetto alle regole del reddito di impresa e la non appartenenza dell’ente del Terzo settore al novero degli enti privati non societari commerciali per i quali opererebbe il c.d. principio di attrazione nel reddito di impresa ex art. 81, TUIR n. 917/1986 in base al quale i proventi da qualsiasi fonte provenienti sono qualificati come redditi di impresa se posseduti da un ente societario commerciale. La non tassazione del reddito di impresa (commerciale) è variamente con­dizionata ad una serie di circostanze di natura oggettiva attinenti alle modalità di gestione dell’impresa e soggettiva relative ai profili finalistici [22].

5.1. Le modalità di gestione e l’economicità

Un primo profilo della disciplina agevolativa attiene alle caratteristiche che devono avere le modalità di gestione e di economicità dell’impresa commerciale qualora l’attività esercitata appartenga all’elenco di attività di interesse generale ritenute meritevoli dall’art. 5 del Codice. Si ribadisce come tali caratteri dovranno essere previsti a livello statutario nonché conservati nel corso del periodo di imposta per evitare una ri-qualifi­cazione commerciale da parte degli uffici. a) L’art. 79, comma 2 del Codice esclude qualsiasi commercialità (ergo im­ponibilità dei ricavi come redditi di impresa) quando l’attività di scambio è svolta a titolo gratuito ed è, quindi, priva del requisito dell’economicità potendo essere sostenuta dall’ente grazie solo ad entrate non corrispettive ma contributive, donative o all’uso del patrimonio. Analoga detassazione è riconosciuta nei più frequenti casi in cui le cessioni e prestazioni siano rese previo pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi effettivi; in tale eventualità si tratta di attività caratterizzate da una economicità in senso stretto cioè da una modalità di gestione dell’impresa commerciale che consente non di avere un surplus ma solo di sopravvivere sul mercato. Qualora le cessioni e prestazioni avvenissero all’interno di accordi contrattuali o convenzioni con amministrazioni pubbliche nazionali o straniere, con l’Unione Europea od altri organismi pubblici di diritto internazionale, l’inciso “tenuto conto” a questi riferito dalla disposizione in esame potrebbe significare che fra i corrispettivi andrebbero comprese anche queste forme di entrate; ciò avrebbe un senso ove, però, le medesime fossero chiaramente riconducibili ai contributi in conto esercizio che rappresentano una delle ipotesi di ricavi di impresa tassabili in base all’art. 85, comma 1, lett. g), TUIR. b) Il legislatore del Codice esclude dalla base imponibile i fondi ottenuti da occasionali raccolte pubbliche nonché i contributi ed apporti in genere e­rogati da amministrazioni pubbliche (art. 79, comma 4). È, così, sancita l’irrilevanza reddituale di tutte quelle risorse, anche aventi una [continua ..]

5.2. La ricommercializzazione dell’ente e dell’attività principale o esclusiva attraverso criteri quantitativi

L’art. 79, comma 5 del Codice prevede la (ri)commercializzazione tributaria dell’ente (cioè la considerazione che la sua attività commerciale non sia agevolabile in quanto principale alla luce di un criterio di prevalenza quantitativa) qualora nel periodo di imposta (anno 1) le entrate decommercializzate in virtù della loro coerenza alle condizioni di cui ai commi 2, 3 e 4, lett. b) del­l’art. 79 siano inferiori alla somma dei proventi delle attività di cui all’art. 5 ma non agevolabili in quanto difformi dalle condizioni di cui ai commi 2, 3 e 4, lett. b) e delle attività dell’art. 6 (cioè di quelle commerciali diverse dalle attività tipizzate e rispetto ad esse strumentali e secondarie) esclusi i proventi da sponsorizzazione. Ove, dunque, siano superati questi limiti l’ente verrebbe qualificato come fiscalmente commerciale e l’impresa commerciale non sarebbe agevolabile a prescindere dalla circostanza che la stessa sia stata esercitata a titolo principale/esclusivo o non principale/esclusivo. Si può, quindi, ritenere che la detassazione sia l’esito di un procedimento di valutazione qualitativa e quantitativa articolato in due fasi: – nella prima si devono verificare le condizioni per la decommercializzazione dei proventi delle attività commerciali riconducibili sia all’art. 5 che al­l’art. 6; – successivamente, ove terminato il periodo di imposta, si dovranno verificare la soddisfazione dei requisiti previsti dall’art. 79, commi 2, 3, 4 e 6 e, quindi, determinare i proventi per tali ragioni intassabili, e procedere al confronto quantitativo fissato dal comma 5 del medesimo articolo il cui risultato sarà decisivo [23]. È chiaro come il legislatore non escluda che l’ente possa avere delle entrate corrispettive non legittimate alla decommercializzazione cioè alla non tassazione qualora, ad esempio, i corrispettivi ricevuti superino i costi di competenza di quella specifica attività; anzi lo ammette nel regolare la stessa ricommercializzazione dell’ente attraverso il parametro quantitativo del comma 5 dell’art. 79. I criteri quantitativi, a ben vedere, sono infatti due: non solo quello più tan­gibile espresso dal quinto comma in ordine alla riqualificazione dell’ente come [continua ..]

6. Il rinvio al TUIR e l’applicazione delle relative disposizioni “in quanto com­patibili”

Il comma 1 dell’art. 79 richiama l’applicazione delle disposizioni del TUIR “in quanto compatibili”. A prescindere dall’approfondimento dell’astratto concetto di compatibilità, dalla lettura delle disposizioni fiscali contenute nel Codice si può facilmente desumere come, in termini di rapporto tra norma speciale (Codice) e norma generale (TUIR), nel primo esista una dettagliata regolamentazione che renderebbe, sostanzialmente, irrilevanti la maggior parte delle disposizioni di cui al Titolo II Capo III del TUIR n. 917/1986 salvo che per gli enti privati non associativi. Da un lato, al TUIR è sconosciuta (al momento) ogni decommercializzazione dei proventi degli enti commerciali di natura non societaria così come ogni apprezzamento a tal fine della destinazione non egoistica dei risultati di una gestione imprenditoriale secondo modalità commerciali. Dall’altro, per gli enti non commerciali che siano anche enti del Terzo settore e che vogliano accedere alla disciplina relativa il Codice si rivela esaustivo, soprattutto per gli enti a base associativa cui sono dedicate, nel citato art. 79, tutte le condizioni per l’agevolazione. La ripetizione quasi letterale in alcuni casi delle regole di detassazione rispetto a quanto previsto negli artt. 143 e 148 TUIR per gli enti non commerciali tout court rende, quindi, relativamente significativo il rinvio in quantonon sembrano esserci profili non già disciplinati nel Codice. Il punto da definire è, invece, circoscritto alla possibilità che l’art. 143, comma 1 e 2 trovi ancora applicazione in assoluto o solo relativamente agli enti diversi dalle associazioni. Di interesse si rivela, in particolare, la seconda parte del comma 1 citato nella parte in cui esso decommercializza le prestazioni di servizi non rientranti tra quelle dell’art. 2195 c.c. ove rese «in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione». Il dubbio che emerge è se tale disposizione del TUIR sia compatibile con le norme tributarie del Codice. Mentre, infatti, i requisiti della conformità alle finalità istituzionali e del pareggio tra corrispettivi e costi sono sostanzialmente disciplinati in termini [continua ..]

7. L’imposizione sul valore aggiunto. L’imposizione indiretta e locale: rischio di disomogeneità

Il tratto comune della riforma è quello di utilizzare la normativa tributaria per lo sviluppo dell’offerta di beni e servizi di interesse sociale e pubblico in una logica di chiara sussidiarietà tra i privati (soggettivamente non lucrativi) e il variegato mondo degli enti pubblici (Stato, enti pubblici territoriali e non). A) La normativa delegante e delegata non si è interessata della disciplina dell’IVA per il vincolo derivante dalla primazia comunitario e per il rischioso impatto che la non imponibilità potrebbe avere sulla concorrenza quale fattore distorsivo. È indubbio che l’interpretazione del D.P.R. n. 633/1972, nei suoi artt. 4 e 10, non può restare insensibile alla riforma soprattutto laddove la Co­munità si dovesse pronunciare sull’assenza di distorsioni concorrenziali delle nuove disposizioni [27]. L’attuale contenuto dell’art. 4, in particolare, opera in termini simmetrici agli artt. 143 ss. TUIR i quali, però, come detto, risultano disapplicabili ove gli enti siano qualificabili come enti del Terzo settore ed imprese sociali. Uno spazio forse più accessibile di intervento il legislatore nazionale lo potrebbe trovare in seno all’art. 10 dedicato alle operazioni esenti che già contie­ne specifiche esenzioni riferibili alle Onlus nonché, dal punto di vista oggettivo, una serie di operazioni riferibili ad alcune delle attività tipizzate nell’art. 5 del Codice e nell’art. 2, D.Lgs. n. 112/2018; l’eventuale lacuna sarebbe, quindi, colmabile integrando l’elencazione dal punto di vista solo oggettivo e/o aggiungendo gli enti del Terzo settore e/o le imprese sociali ove l’esenzione nella normazione domestica abbia natura soggettiva. Ovviamente, il finale conforto andrebbe rinvenuto nell’analisi delle disposizioni della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE la quale potrebbe anche giustificare una interpretazione comunitariamente orientata delle norme nazionali apparentemente ostative ad un apprezzamento di tali soggetti ed attività. B) La disciplina delle imposte sui redditi appena analizzata, nella parte in cui non tassa i proventi dell’impresa commerciale in presenza di specifici requisiti di natura oggettiva e vincoli quantitativi e finalistici ha, tra i diversi effetti, quello di facilitare una [continua ..]

8. Il regime delle erogazioni liberali agli enti del Terzo settore (il social bonus)

La diversa manifestazione di capacità contributiva che caratterizza gli enti del Terzo settore in ragione sia dei vincoli sopra descritti sia della funzione sussidiaria dagli stessi assolta nell’“erogazione” di “beni” e “servizi” pubblici si coglie anche nella ampia e specifica regolamentazione delle erogazioni liberali agli enti in esame in aggiunta alle tradizionali deduzioni per oneri di utilità sociali quali costi deducibili anche se non direttamente inerenti alla realizzazione del programma imprenditoriale dell’ente commerciale o non commerciale [28]. A) L’art. 81 del Codice istituisce il c.d. social bonus ovvero un credito di imposta pari al 65% dell’erogazione liberale in denaro per le persone fisiche e del 50% per enti e società a favore di enti del Terzo settore i quali, a seguito dell’approvazione di un progetto dedicato, si occupino del recupero di immobili pubblici inutilizzati e beni mobili/immobili confiscati e assegnati agli stessi per essere utilizzati esclusivamente per lo svolgimento delle attività tipizzate nell’art. 5 ma con modalità commerciali. Ne discende una forte spinta al finanziamento non corrispettivo ed alla patrimonializzazione degli enti del Terzo settore impegnati nello svolgimento di imprese commerciali; se è vero che le attività di cui all’art. 5 del Codice costituiscono l’attività esclusiva o principale dei medesimi, la circostanza che l’art. 81 citato richieda che queste debbano essere, nel caso di specie, commerciali ha come conseguenza che l’ente beneficiato sarà un ente commerciale in quanto, per poter godere del social bonus e consentirne la detrazione, dovrà esercitare a titolo principale una delle attività di cui all’art. 5 avente, però, natura commerciale. B) L’art. 83, comma 1 del Codice ammette la detrazione per il 30% del­l’erogazione liberale in denaro o in natura effettuata da una persona fisica a favore di un ente del Terzo settore di natura non commerciale per un importo complessivo non superiore ai 30.000 euro. Con la percentuale del 10% del reddito complessivo dichiarato il successivo comma 2 ammette non più la detrazione ma, invece, la deduzione per le erogazioni effettuate da persone fisiche nonché da soggetti diversi dalle persone fisiche [continua ..]

9. Il novero soggettivo delle imprese sociali, le relative attività di interesse generale ed il divieto di lucro soggettivo

A) L’art. 40 del Codice non disciplina le imprese sociali limitandosi ad un rinvio espresso alla loro precipua disciplina di cui al D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 (da ora Decreto); parimenti accade per le cooperative sociali ed i loro consorzi. Il novero soggettivo di tale categoria soggettiva è aperto dall’art. 1, comma 1 del Decreto agli enti privati commerciali inclusi quelli in forma societaria i quali esercitino «in via stabile e principale un’attività di impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività». Il comma 2 dell’art. 1 del Decreto esclude le società di capitali unipersonali il cui unico socio sia una persona fisica, le amministrazioni pubbliche e gli enti «i cui atti costitutivi limitino, anche indirettamente, l’erogazione dei beni e dei servizi in favore dei soli soci o associati». Si tratta, quindi, di enti commerciali di natura anche societaria ma non unipersonale: non è chiaro perché si sia stata espunta tale ultima forma di esercizio, soprattutto considerando l’eventualità che l’operatore abbia intenzione di agire uti singulus con un veicolo ad hoc (one man non profit limited company) ricorrendo ad una delle forme societarie riconosciute dal nostro ordinamento, peraltro in attuazione di disposizioni comunitarie; a ciò si aggiunga che tale discriminazione potrebbe impattare sulla libertà di concorrenza e parità tra operatori. Un cenno merita la costituzione dell’impresa sociale in forma societaria ove un soggetto societario preesistente intenda dedicare uno dei propri rami aziendali a tale specifica missione: in questo caso, l’operazione di conferimento o di scissione, creando, peraltro, una struttura di gruppo assoggettata alle disposizioni di cui all’art. 4 del Codice, beneficerà della neutralità fiscale prevista in generale dal TUIR per tali operazioni mentre dovrebbe trovare nella stessa autonomia privata di adottare un modello legale la ragione economica cui dedica attenzione l’art. 10 bis, [continua ..]

10. La sostanziale decommercializzazione dell’impresa attraverso la non imponibilità degli utili e avanzi di gestione dalla destinazione vincolata (etero­destinazione)

L’art. 79, comma 1 del Codice prevede che alle imprese sociali non si applichino le disposizioni del Titolo X “Regime fiscale degli enti del Terzo settore” né quelle del TUIR n. 917/1986; ne consegue che la disciplina di riferimento è, all’esterno del Codice, fissata nell’art. 18, D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 emanato a seguito della delega. La scelta effettuata nell’art. 18 è chiaramente improntata a valorizzare non tanto la natura dell’impresa esercitata e la tipologia del suo oggetto esclusivo o principale quanto, invece, la destinazione improntata agli utili e agli avanzi di gestione prodotti. La non tassazione dei proventi quale redditi di impresa commerciale o red­diti diversi (a seconda che l’impresa sia abituale od occasionale) è sottoposta dal comma 1 dell’art. 18 a due condizioni, fra loro cronologicamente successive, entrambe relative al loro impiego: i)la formale destinazione «ad apposita riserva indivisibile in sospensione d’imposta in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio in cui sono stati conseguiti» con espressa risultanza nelle scritture contabili; ii)l’effettiva destinazione «entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in cui sono stati conseguiti, allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio»[29]. A ciò si aggiunga che il successivo comma 2 dispone la non tassazione degli utili ed avanzi destinati «ad aumento gratuito del capitale sociale e versato dai soci» nei limiti delle variazioni dell’indice ISTAT «per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti». La novità di politica fiscale è chiara ed apprezzabile: la destinazione non egoistica del risultato economico positivo secondo vincoli legali volti a garantire l’autofinanziamento dell’impresa meritevole svolta dall’ente è il presupposto della non tassazione [30]. La non imponibilità pare giustificabile in termini non tanto agevolativi quanto di diversa attitudine alla contribuzione ex art. 53 Cost. in ragione di un rigido vincolo posto dal legislatore all’effettiva disponibilità della ricchezza. Resta, comunque, il dato concreto dell’interesse pubblico alla promozione di [continua ..]

11. La fiscalità dell’investimento nell’impresa sociale da parte di soggetti terzi tra detrazione e deduzione

L’art. 18, comma 3 del Decreto incentiva anche il finanziamento delle imprese sociali costituite da non più di 36 mesi mediante l’investimento in tale fase iniziale di soggetti terzi persone fisiche (presumibilmente anche impren­ditori individuali per non creare ingiustificate differenziazioni con gli enti societari di cui al comma successivo) prevedendo attraverso una fiscalità dedicata: i)  la detrazione dall’IRPEF di «un importo pari al 30% della somma investita» con possibilità di riporto in avanti dell’eccedenza indetraibile nel primo periodo di imposta ma non oltre il terzo per un valore detraibile massimo del­l’investimento di 1 milione di euro per periodo di imposta; ii) con vincolo di mantenere l’investimento (ed il titolo conseguente) “per almeno tre anni” pena la decadenza del beneficio e la restituzione degli importi detratti con interessi. Analoga disposizione è prevista dal successivo comma 4 per i soggetti passivi IRES ex art. 73 TUIR con la differenza che per questi soggetti si tratta di una deduzione dal reddito e non di una detrazione e che l’importo massimo deducibile per periodo di imposta è pari a 1 milione e ottocentomila. Spicca la netta differenza in base alla natura soggettiva dell’investitore in cui la maggiore convenienza è data alle persone fisiche (anche se imprenditrici) e l’esclusione delle società di persone commerciali le quali, pur non essendo soggetti passivi autonomi in virtù del principio di trasparenza, redigono una autonoma dichiarazione. Le disposizioni e le condizioni citate si applicano, in base al comma 5, anche agli «atti di dotazione e ai contributi di qualsiasi natura (...) in favore di fondazioni» che abbiano acquisito la qualifica di imprese sociali.

12. Controllo e condizioni per la decommercializzazione e il finanziamento. L’iscrizione al registro unico nazionale del Terzo settore e la tutela contro il diniego

Come emerge dall’analisi delle diverse disposizioni normative in materia sia di enti del Terzo settore che di imprese sociali, l’applicazione della disciplina fiscale menzionata per gli uni e le altre presuppone che l’ente appartenga alla categoria soggettiva tipizzata in quanto esercente una delle attività tipizzate, rispettoso dei vincoli di destinazione degli utili e iscritto nel Registro unico nazionale. Si ripropone, quindi, la stessa questione sorta per il diniego di iscrizione all’Anagrafe delle Onlus quando questa era, comunque, ritenuta dalla legge condizione formale per l’agevolazione e ne era stata riconosciuta l’impugna­bilità davanti al giudice tributario entro 60 giorni dalla formale notificazione del provvedimento di diniego; non mancano, però, alcune differenze come ve­dremo. Da un lato, le caratteristiche concrete di svolgimento e di destinazione costituiscono oggetto di un accertamento di fatto ex post di competenza degli uffici finanziari; dall’altro è evidente come il primo controllo, seppur tendenzialmente solo formale, è quello in sede di iscrizione nel Registro, condizione che si deve necessariamente avverare e che si pone a monte della eventuale decommercializzazione dei proventi dell’impresa e della detrazione e deduzione delle somme elargite da terzi effettuabile nei termini di decadenza dagli uffici. Il diniego di iscrizione, indubbiamente, impedisce il godimento di un regime fiscale di favore nel momento immediatamente successivo a quello della programmazione e, in particolare, nel primo anno di imposta (anno 1) utile. A prescindere dal profilo attinente alle sanzioni irrogate ai rappresentanti legali ed ai componenti degli organi amministrativi ove vengano violate specifiche norme di gestione previste anche all’interno di quelle fiscali, l’art. 94 del Codice indica due diverse eventualità fra loro non necessariamente alternative: (i) la cancellazione dal Registro è demandata all’ufficio del registro medesimo; (ii) l’intervento diretto dell’Agenzia attraverso un espresso atto di disconoscimento del regime fiscale conseguente all’iscrizione. Se il diniego di iscrizione è senza dubbio un atto dell’ufficio del registro, la possibilità di un disconoscimento ex post da parte dell’Agenzia delle Entrate induce [continua ..]

13. Il nuovo confine delle società sportive dilettantistiche lucrative

Un dato normativo non trascurabile che dimostra il fermento in materia era costituito dall’art. 1, comma 1, art. 353 ss., L. 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018) il quale consentiva di esercitare le «attività sportivedilettantistiche» anche «con scopo di lucro in una delle forme societarie di cui al titolo V del libro quinto del codice civile» e, se riconosciute dal Coni, di godere della riduzione alla metà dell’aliquota IRES, a condizione che siano rispettate le regole comunitarie per gli aiuti “de minimis”, in modo analogo a quanto dispone l’art. 6, D.P.R. n. 601/1973 per altri soggetti e settori nonché di applicare l’iva sulle prestazioni di servizi di carattere sportivo con aliquota del 10%. È evidente come per una delle attività di interesse generale tipizzate nel­l’art. 5 del Codice del Terzo settore il legislatore si fosse spinto a ritenere com­patibile con lo svolgimento di una attività di interesse anche pubblico e sociale non solo una gestione imprenditoriale volta a produrre un risultato economico anche superiore ai costi ma vincolabile nella destinazione ma, addirittura, la possibilità di distribuire in tutto o in parte il differenziale affiancando, nella costruzione della fattispecie, l’interesse collettivo a quello personale dei soci attraverso l’adozione di una forma societaria di capitali. Il dato che sorprende è che l’agevolazione non era condizionata ad una razionalizzazione del lucro soggettivo per rendere l’attività della s.s.d. coerente con l’interesse pubblico allo svolgimento dello sport e, quindi, per destinare i proventi in termini non solo egoistici; l’agevolazione spetta per il semplice riconoscimento del Coni. È, comunque, tangibile che l’adozione di un simile modello renderebbe l’en­te estraneo a qualsiasi riconoscimento quale ente del Terzo settore o impresa sociale e impedirebbe il godimento di quei vantaggi fiscali che il Codice ha disposto per le erogazioni liberali e i trasferimenti immobiliari anche sul fronte del disponente; non deve essere trascurata, peraltro, una irragionevole distinzione in materia di aliquota IVA ridotta al 10% per quelle prestazioni sportive riconducibili all’impresa soggettivamente lucrativa della s.s.d.l. a fronte di quella ordinaria del 22% [continua ..]

14. Il regime transitorio

L’entrata in vigore delle disposizioni previste per gli ETS e per le imprese sociali è variamente regolamentata. La principale e più generale – oltre a quella, ovviamente, dell’effettiva attivazione del Registro – è quella che condiziona il tutto all’autorizzazione comunitaria al fine di accertare l’auspicabile compatibilità con le regole in materia di concorrenza e di aiuti fiscali illegittimi. Sono, come anticipato, immediatamente applicabili le disposizioni sul social bonus, sulle agevolazioni in materie di imposte indirette e tributi locali, di erogazioni liberali e di fiscalità immobiliare; in attesa del Registro, la fruizione avverrà da parte delle diverse Onlus, organizzazioni di volontariato e associazione di promozione sociale come già iscritte ma previo adeguamento statutario.

15. La normazione delegata integrativa e correttiva

Esercitando la facoltà concessa dalla legge delega il legislatore delegato ha modificato il contenuto il contenuto dei decreti nn. 112 e 117; a prescindere da interventi di restyling lessicale, le novità hanno un impatto sulle osservazioni che precedono nei termini che seguono. A) In ordine al Codice del Terzo settore con il D.Lgs. 3 agosto 2018, n. 105 e per quanto possa rilevare ai fini fiscali: – viene puntualizzata l’esclusività o principalità delle attività di interesse ge­nerale di cui all’art. 5 al fine della qualificazione soggettiva di ente del Terzo settore; – è resa più intellegibile la nozione di entrate derivanti da attività non com­merciali (cioè fiscalmente decommercializzate) ai fini del rapporto quantitativo, dedicando ad essa il comma 5 bis dell’art. 79 nello stesso testo già presente così come il comma 5 ter conferma la fissazione del dies a quo per la ricommercializzazione ai fini fiscali dell’ente; non viene ipotizzato un argine di tolleranza per lievi scostamenti; – ai fini del coordinamento normativo con le disposizioni del TUIR in base al novellato art. 89, comma 3 del Codice gli artt. 143-148 TUIR si applicano alle sole attività diverse da quelle indicate all’art. 5 purché in presenza dei requisiti soggettivi previsti nel TUIR per gli enti non commerciali. B) Con riguardo all’impresa sociale si è intervenuti sulla disciplina del divieto di lucro escludendo che possa costituire distribuzione di utili e avanzi la ripartizione ai soci di ristorni correlati ad attività di interesse generale effettuate da imprese sociali di natura cooperativa a condizione che nel loro statuto o atto costitutivo siano indicati criteri di ripartizione proporzionale alla quantità e qualità degli scambi mutualistici. Particolarmente rilevante è la modifica all’art. 18, D.Lgs. n. 112/2017; la detassazione, in particolare, è delimitata più rigidamente attraverso mutamenti del disposto dei primi cinque commi dell’articolo: lo si nota, ad esempio, nella detassazione delle sole somme direttamente reinvestite nelle attività di interesse generale accantonate in riserve dedicate e non più anche di quelle destinate ad [continua ..]

NOTE