L’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, prevede che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applichi a quelle liberalità (dirette ed indirette) che siano collegate ad atti di trasferimento o costituzione di diritti immobiliari per i quali sia prevista la debenza dell’imposta di registro (in misura proporzionale) o del­l’IVA. La norma, che trova la sua ratio nell’evitare la duplicazione del prelievo tributario su atti o fatti imponibili inseriti in un contesto negoziale oggettivamente unitario, opera a prescindere dalla presenza nell’atto di compravendita della dichiarazione da parte del compratore che il prezzo è pagato grazie alla fruizione della precedente liberalità. La necessità della detta dichiarazione ancorerebbe, infatti, l’e­sclusione prevista dalla detta norma ad un requisito di carattere meramente formale non espressamente menzionato dalla disposizione in questione.

1. Premessa L’orientamento recentemente espresso per la prima volta dalla Corte di Cassazione offre l’occasione per chiarire l’ambito di applicazione dell’esclu­sione prevista dall’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 alla frequente ipotesi di donazione indiretta di un immobile, realizzata mediante l’ac­quisto del bene dal terzo (venditore) con somme elargite da un familiare (do­nante) al compratore (donatario) prima della stipula dell’atto di compravendita soggetto ad imposta di registro o ad IVA [1]. Trattasi di uno schema negoziale che la dottrina comunemente individua, assieme ad ulteriori fattispecie, quali l’adempimento del terzo [2] o il contratto a favore del terzo [3], sotto la nozione di «intestazione di immobile in nome altrui» [4]. Per tali fattispecie è convinzione della Corte di Cassazione che, sebbene il contribuente provi in punto di fatto il collegamento tra il denaro oggetto di liberalità e l’acquisto dell’immobile, per vedersi riconosciuta l’esclusione di cui all’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è necessario anche che tale collegamento sia espressamente dichiarato nell’atto di compravendita soggetto ad imposta di registro o ad IVA. Risulterebbe, pertanto, insufficiente la detta dimostrazione fattuale intervenendo essa dopo la stipula dell’atto di acquisto. Ciò in quanto, secondo i giudici di legittimità, per consolidato orien­tamento giurisprudenziale, l’esenzione dal tributo e, più in generale, la fruizione di un beneficio fiscale, presuppone l’esplicito esercizio dell’opzione corrispondente da parte del contribuente il quale, a tal fine, è conseguentemente onerato, a pena di decadenza dal beneficio, del farne espressa dichiarazione in atto. Ebbene, proprio l’esegesi dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, merita di essere affrontata nel presente lavoro alla luce di quanto già evidenziato in merito dalla Suprema Corte. 2. La natura e la ratio dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 L’art. 1, comma 4 bis [5], D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, dopo aver specificato che l’imposta sulle successioni e donazioni si applica anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione [6], esclude espressamente l’applicabilità della detta imposta alle donazioni e alle liberalità indirette che siano collegate ad atti di trasferimento di diritti immobiliari per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o del­l’IVA. Sebbene la norma sia chiara nell’escludere l’applicabilità dell’imposta a quelle liberalità (dirette [continua..]