Il saggio affronta il tema della codificazione tributaria e della necessità di elaborare un codice tributario che disciplini in modo organico e sistematico la materia, e ciò al fine di assicurare tanto la conoscibilità delle leggi tributarie, quanto la razionalità e la coerenza dell’intero sistema tributario. Viene affrontato il tema in chiave storica ed evolutiva, analizzando, dapprima, il progetto di codificazione nel pensiero e nell’opera di Ezio Vanoni, e, poi, gli interventi che hanno caratterizzato l’epoca successiva, dalla riforma generale del sistema tributario del 1970 fino ai nostri giorni. Da ultimo, l’autore valuta, anche in chiave comparatistica, la possibilità di una nuova iniziativa di codificazione tributaria, formulando un’apposita proposta di riforma.

SOMMARIO:

1. Profili introduttivi - 2. La codificazione tra esigenze legislative e principi costituzionali tributari - 3. I progetti di codice tributario tra elaborazioni dottrinali e riforme fiscali - 3.1. La codificazione nel pensiero e nell’opera di Ezio Vanoni e prima della grande riforma del 1971 - 3.2. Dalla legge delega n. 825/1971 alla “polisistematicità” del sistema tributario - 3.3. Dagli anni ’90 ai giorni nostri - 4. Spunti per una nuova iniziativa di codificazione tributaria - NOTE

1. Profili introduttivi

Il dibattito intorno all’esigenza di adottare un codice tributario torna ciclicamente all’attenzione degli studiosi. Altrettanto ciclicamente, esso è seguito dall’avvio di riflessioni, più o meno approfondite, sull’ampiezza dell’interven­to di riforma, sui relativi contenuti e sulle linee guida per la stesura, sino a che, di fronte alle (oggettive) difficoltà connaturate al progetto o all’indisponibilità di un legislatore costantemente arreso alla contingenza, il progetto stesso viene accantonato. Di contro, il diritto tributario, a causa della sua spiccata e rigida fisionomia rispetto ad altri rami del diritto, è indubbiamente uno dei settori in cui più si avverte l’esigenza della codificazione per ragioni di certezza del diritto, certezza non soltanto dei singoli enunciati normativi, ma certezza, soprattutto, dei principi che governano il sistema, ormai non solo interni ma europei [1]. L’avere già esplorato alcuni tentativi di codificazione non agevola di certo un approccio ottimistico. Non è solo un problema dei “tempi” necessari per giungere all’obiettivo, ma in via del tutto preliminare, la questione investe gli strumenti attraverso cui porre in atto l’iniziativa; se, cioè, sia più “realistico” percorrere la via dell’iniziativa parlamentare, o quella di una legge delega (e dunque un intervento del potere esecutivo, come nella legge delega Tremonti del 2003), o dare attuazione ad un intervento di diversa origine istituzionale (come quello del CNEL per il progetto immaginato dal prof. Victor Uckmar del 2010). Dalle esperienze maturate sino a questo momento [2], si trae, però, quello che si presta ad essere considerato un punto fermo: la mancanza di “volontà politica”ad emanare un codice tributario. C’è da chiedersi il perché. Sotto un primo profilo, va infatti considerato che il tecnicismo sotteso alle leggi d’imposta, già in condizioni di “normalità” ha favorito e continua a favorire, nonostante i limiti imposti dallo Statuto dei diritti del contribuente, l’in­tervento del Governo mediante decreti legge (fermo restando che necessità e urgenza sono fattori “ordinari” per la continua esigenza di gettito) o mediante leggi del Parlamento condizionate dal voto di fiducia del [continua ..]

2. La codificazione tra esigenze legislative e principi costituzionali tributari

Secondo il Dizionario dell’Enciclopedia Treccani, la codificazione consiste nell’operazione di codificare, cioè nell’attività del potere legislativo di uno Stato intesa ad esporre in un’opera uniforme e sistematica (il codice) le norme di un particolare ramo del diritto vigente nello Stato stesso. Quindi, sistemazione ordinata e coerente di un determinato numero di regole e norme attinenti una specifica materia. Facendo riferimento alla nostra materia, potremmo dire che codificare significa soprattutto elaborare un sistema tributario, cioè la costruzione logica ed organica di principi e istituti, disposti in modo che ognuno di essi trovi rispondenza in determinati superiori principi di ordine generale, quelli costituzionali anzitutto. Si richiedono poche norme che facilitino la conoscenza e, pertanto, l’adempimento dei vari doveri tributari, realizzando in tal modo il canone della certezza del diritto [5]. La codificazione fiscale risponde quanto meno a due esigenze primarie. La prima concerne la conoscibilità delle leggi, che trova il suo fondamento costituzionale non solo nel principio di legalità tributaria (art. 23 Cost.), ma anche, direi soprattutto, nel “dovere di osservanza delle leggi” (art. 54, comma 1, Cost.), sia da parte degli organi esecutivi in senso lato (organi amministrativi e organi giurisdizionali) che della generalità dei consociati [6]. La seconda esigenza attiene invece alla razionalità, alla coerenza, alla parità di trattamento che deve essere assicurata da un “armonioso” sistema tributario. Quanto alla prima esigenza, i difetti delle leggi tributarie sono evidenti: un groviglio, spesso inestricabile, di disposizioni che rendono di difficile conoscenza le regole da applicare, impianti normativi complessi, diversificazione a più livelli delle fonti normative (leggi, regolamenti, principi di diritto europeo a cui si aggiungono la prassi dell’Amministrazione Finanziaria e gli orientamenti, talora oscillanti, della giurisprudenza), il difficile coordinamento della disciplina relativa ad una stessa materia perché contenuta in più leggi, la continua mutevolezza dell’ordinamento. Si parla di caos legislativo. Non conosciamo esattamente il numero dei testi tributari in vigore in Italia. Secondo un’autorevole fonte [7], ci sarebbero [continua ..]

3. I progetti di codice tributario tra elaborazioni dottrinali e riforme fiscali

Nel corso dell’ultimo secolo sono stati numerosi – ed altrettanto vani – i tentativi di dotare l’ordinamento italiano di un “codice tributario” destinato ad affiancarsi a quelli in vigore in altri settori della legislazione e destinato ad accogliere, in un unico corpus normativo, gli istituti cardine della materia. Tali progetti sono stati avanzati in corrispondenza delle principali riforme fiscali, trovando in esse l’occasione migliore per mutamenti più radicali; il dibattito dottrinale non si è mai sostanzialmente sopito perché favorito sia dalla (apparente) probabilità che, di volta in volta, se ne potesse giungere all’adozione, sia, in altri momenti, dalla critica verso gli aspetti più irrazionali del sistema. Questi interventi, con il trascorrere dei decenni, hanno perduto la loro natura di “moniti” al legislatore, per assumere, più pragmaticamente, quella di vere e proprie indicazioni concrete, sino all’elaborazione di ipotesi di lavoro.

3.1. La codificazione nel pensiero e nell’opera di Ezio Vanoni e prima della grande riforma del 1971

Sul finire degli anni ’30 del ’900, è Vanoni ad affrontare, in ottica sistematica, il tema della codificazione tributaria, sull’esempio di altri Paesi (in particolare la Germania). Le sue riflessioni si collocano in un contesto nel quale stavano maturando i tempi di una riforma complessiva del sistema fiscale, auspicata da più parti con motivazioni e intendimenti che pur a distanza di molti decenni appaiono di assoluta attualità [17]. Tali spinte, peraltro, si erano tradotte in un’indicazione normativa: con l’art. 47, R.D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, si autorizzava il Governo a coordinare e riunire in testi unici le disposizioni riguardanti le imposte dirette e indirette. Con la Circolare n. 1300/1938, si precisava che tali testi unici non avrebbero dovuto limitarsi a riunire in un unico volume le varie disposizioni, dunque allo scopo di facilitarne la consultazione, ma costituire i libri di un “codice tributario”. Tali libri avrebbero dovuto essere costituiti da Testi Unici, il primo dei quali ultimato il 21 aprile del 1942. Sennonché, la Commissione Ministeriale, incaricata di procedere alla sua redazione, aveva predisposto, in realtà, un vero e proprio codice delle imposte dirette, che, consegnato al Ministro delle Finanze, era stato da questi sottoposto alla Commissione Giuridica dell’Istituto Nazionale di Finanza Corporativa, di cui faceva parte anche Vanoni. Quest’ultimo, in un breve lasso di tempo, partendo da esso e sulla base di bozze personali, aveva redatto un testo di 88 articoli, ampiamente discusso in undici sedute [18]. All’interno delle riflessioni di quegli anni, Vanoni rilevava che, in termini del tutto generali, l’esigenza di una riforma può attenere, in alternativa, alla mutazione del sistema d’imposizione, in ragione della sopravvenuta vetustà del­l’impostazione, o, al contrario, agli strumenti, in ragione del progresso della scienza del diritto tributario. Nel primo caso, il problema si pone sul versante delle scelte di natura politica ed economica; nel secondo, viceversa, si palesa come problema di carattere tecnico-giuridico. Da questo ultimo punto di vista, Vanoni rilevava che con l’emanazione di alcuni testi unici nel 1923 erano stati compiuti passi in avanti per eliminare la discontinuità e la sovrapposizione di fonti legislative, rendendo più agile e [continua ..]

3.2. Dalla legge delega n. 825/1971 alla “polisistematicità” del sistema tributario

Anche dopo il T.U.II.DD. del 1958, emergeva la necessità di una codificazione organica e sistematica, poi sfociata nella legge delega di riforma generale del sistema tributario (n. 825/1971). Nello Stato dei lavori della Commissione per lo studio della riforma tributaria si sottolineava la tendenziale inapplicabilità del sistema tributario e la sperequazione fiscale che esso comportava: «il sistema tributario italiano, così come risulta scritto nelle leggi, è tale da dover essere considerato obiettivamente inapplicabile, e, se venisse applicato, comporterebbe l’impossibilità di sopravvivenza per larghi settori della nostra vita economica» [24]. I difetti del sistema venivano identificati sempre nella molteplicità dei tributi, nella complessità dei testi legislativi che inseguono la casistica, nella mancanza di un sufficiente coordinamento tra norme istitutive del tributo e norme relative alla sua attuazione. Il primo obiettivo della riforma doveva essere quello di rendere “chiaro e semplice” l’ordinamento tributario, onde assicurarne la conoscibilità «tanto all’uomo della strada che all’uomo d’affari». Si invocava, quindi, una legislazione semplice e chiara, più attenta dal punto di vista della tecnica normativa, meno frettolosa, che impiegasse un linguaggio univoco. Si auspicava una mag­giore stabilità legislativa da raggiungersi mediante l’emanazione di una serie di Testi Unici e l’elaborazione di principi generali di diritto tributario «evitando soprattutto riforme parziali e ritocchi della legislazione a getto continuo». Se gli obiettivi della riforma erano apprezzabili, i risultati conseguiti lo sono, per così dire, un po’ meno. La semplificazione non c’è stata e l’incertezza della legislazione è aumentata [25]. All’interno della legge delega di riforma dell’ordinamento tributario n. 825 del 1971, non è invero contenuto alcun espresso riferimento all’emanazione di un codice tributario. L’art. 10, comma 2, n. 2), si limitava a prevedere che le norme di successiva emanazione dovevano stabilire il coordinamento tra la dichiarazione tributaria annuale e le speciali dichiarazioni prescritte ai fini di singoli tributi e l’ade­guamento della disciplina formale dell’accertamento al principio [continua ..]

3.3. Dagli anni ’90 ai giorni nostri

All’inizio degli anni ’90 del secolo scorso, l’esigenza di una formalizzazione dei principi generali si è tradotta in alcune iniziative concrete sul riordino e sulla semplificazione dell’ordinamento tributario [35]. Questi progetti non sono salutati con favore da una parte della dottrina [36], nel timore che la loro settorialità potesse rendere ancor più complicato e incerto il quadro legislativo e le problematiche interpretative. Piuttosto – si sosteneva – occorre procedere con la realizzazione di un codice tributario, perché solo la codificazione consente lo sviluppo di un sistema – il sistema tributario – e solo a fronte dell’esistenza di un sistema è possibile porre in essere coerenti politiche d’intervento in materia fiscale. Così, nella prospettazione del prof. Cesare Glendi, la creazione del codice è un progetto suddiviso in tre fasi. La prima concerne lo studio della legislazione esistente, il cui tessuto normativo, vasto e complesso, deve essere sottoposto ad una scrematura, uno scrutinio funzionale ad individuare le norme ancora vigenti e quelle implicitamente abrogate, onde poter conoscere quali disposizioni siano effettivamente in vigore ed applicabili. La seconda è quella della strutturazione del codice: nell’ipotesi proposta dal CNEL all’inizio degli anni ’90, in relazione al progetto del “Fisco ordinato”, lo schema indicativo del codice, vede un progetto suddiviso in sei libri [i) tributi diretti, ii) tributi indiretti, iii) altri tributi, iv) accertamento rimborso e sanzioni, v) riscossione e vi) processo tributario]. Il testo avrebbe dovuto essere preceduto dalle “Disposizioni sulla legge tributaria in generale” (come per il codice civile) ed essere seguito da un’Appendice comprendente le norme penali tributarie e le convenzioni internazionali. La terza fase consiste nella stesura del codice, e dunque nell’adozione delle scelte concrete, il cui rilievo è tanto più significativo considerando il codice come testo destinato ad un orizzonte temporale di lungo periodo. Con la legge delega 7 aprile 2003, n. 80, la concreta prospettazione di un codice tributario sembrava davvero prossima ad essere realizzata [37]. L’art. 1 della legge prevedeva che«il nuovo sistema si basa su cinque imposte ordinate in [continua ..]

4. Spunti per una nuova iniziativa di codificazione tributaria

Nell’avviarmi alle conclusioni circa le prospettive della codificazione, riten­go opportuno svolgere delle considerazioni di metodo e di contenuto. Non v’è dubbio che la scelta (politica) di tentare ancora una volta l’elabo­razione di un codice tributario sia del tutto auspicabile. Il timore di un ulteriore insuccesso non può prevalere sulle criticità della legislazione attuale, che oggi, come in passato, richiede uniformità, linearità e chiarezza della normativa. Quanto al metodo, l’unico strumento possibile, a mio avviso, è quello di adottare una legge delega che fissi i principi e i criteri direttivi. Con riguardo al contenuto del codice e alle problematiche alle quali esso potrebbe porre rimedio, è possibile trarre alcuni spunti dalle questioni maggiormente dibattute in dottrina e in giurisprudenza. Dal punto di vista del diritto sostanziale, mi limito a due brevi osservazioni. Ormai è a tutti nota la crisi dell’IRPEF, un tributo selettivo, che nella sostanza grava solo sui lavoratori autonomi e dipendenti e sugli imprenditori individuali [45]. Si tratta di riordinare i regimi speciali previsti per i redditi da lavoro autonomo e d’impresa fino ad una certa soglia, evitando le complicazioni che derivano dal mantenere in vita l’attuale regime ordinario su scelta opzionale: il regime di tassazione deve essere unico. Occorre mettere mano al frastagliato, incoerente e smisurato mondo delle agevolazioni fiscali con una significativa riduzione delle stesse. Dal punto di vista del procedimento di accertamento, devono essere unificati i poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria, soprattutto con riguardo ad imposte collegate come l’IVA e le imposte sui redditi, evitando inutili duplicazioni di norme; come abbiamo visto, già Vanoni aveva rilevato l’assurdità di discipline diverse e discordanti in tema di dichiarazione, accertamento, garanzie, responsabilità, rappresentanza, successione nel debito d’im­posta, poteri dell’amministrazione e mezzi di tutela. Vanoni si chiedeva da quali necessità obiettive fosse giustificata una tale diversità di disciplina e l’attribuiva all’assenza di preoccupazioni sistematiche, alla errata valutazione da parte del legislatore delle necessità e delle caratteristiche dei diversi tributi, alla spinta delle [continua ..]

NOTE