L'articolo affronta le importanti modifiche apportate al regime dei costi derivanti da operazioni concluse con soggetti localizzati in paradisi fiscali: nel corso del 2015, infatti, si è passati da una sorta di presunzione di inesistenza dell’operazione (che faceva salva la prova contraria per il contribuente) ad un regime che garantiva comunque la deducibilità nel limite del valore normale del bene o servizio acquisito; dopodiché, con la legge di stabilità 2016, l’istituto è stato abrogato, lasciando tuttavia aperti alcuni interrogativi di diritto intertemporale.
The discipline of black list expenses: from the amendments made by the internationalisation decree to its final abrogation The article deals with the recently introduced relevant modifications to the regime of costs stemming from transactions with subjects having their seat in tax havens. During 2015, in fact, the Italian lawmaker has changed the rules from a sort of presumption of non-existence of the transaction (allowing the taxpayer to offer his counterproof) to a regime that guarantees the deductibility within the “normal value” of the good or service purchased. Finally, after Stability Law for 2016 the regime has been abolished, leaving certain unresolved issues concerning the intertemporal law.
1. L’evoluzione normativa dell’istituto dell’indeducibilità dei costi black list
L’art. 110, commi 10 ss., TUIR ha riservato per anni ai costi derivanti da operazioni concluse con soggetti localizzati in paradisi fiscali un regime speciale di deducibilità, maggiormente gravoso rispetto a quello ordinario, in considerazione della circostanza che essi originano da un rapporto che, nell’ottica del Fisco, è particolarmente delicato, vedendo coinvolto – come controparte – un soggetto ubicato in un Paese black list [1].
Come noto, anteriormente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. decreto sull’internazionalizzazione), il legislatore, in prima battuta, stabiliva l’indeducibilità dei costi in argomento, salvo poi prevedere che essi tornassero ad essere deducibili qualora il contribuente soddisfacesse un onere probatorio “maggiorato” rispetto a quello ordinariamente previsto e, segnatamente, dimostrasse che «le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione». Sotto il profilo procedimentale, poi, al fine di agevolare le attività di controllo, il legislatore richiedeva la separata indicazione in dichiarazione dei costi black list.
Giova premettere che, rispetto alla formulazione originaria, la norma in argomento aveva subìto alcune importanti modifiche già anteriormente all’entrata in vigore del decreto sull’internazionalizzazione.
In primo luogo, il testo introdotto dall’art. 11, comma 12, L. 30 dicembre 1991, n. 413, stabiliva l’applicabilità del regime di (potenziale) indeducibilità solamente nel caso in cui il soggetto estero fosse legato da rapporti di controllo ex art. 2359 c.c. con l’impresa residente (controllasse direttamente o indirettamente l’impresa residente, ne fosse controllata o fosse controllata dalla stessa società che controlla l’impresa residente).
L’art. 1, comma 1, L. 21 novembre 2000, n. 342, tuttavia, ha eliminato il requisito dell’appartenenza ad un medesimo “gruppo” e, contestualmente, negato l’applicabilità dell’istituto alle operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile la disciplina in materia di controlled foreign companies.
Tale modifica consentiva di argomentare che la ratio dell’istituto fosse anti-evasiva [2]: più precisamente, come si illustrerà nel prosieguo, sembra che il legislatore – attraverso una previsione strutturata alla stregua di una presunzione legale – ipotizzasse che l’operazione [continua..]
