Per quanto riguarda il caotico tema dell’elusione e dell’abuso la recente riforma, che ha introdotto l’art. 10 bis nello Statuto del contribuente, ha comportato un passo avanti, certamente apprezzabile, anche dal punto di vista del regime punitivo. Per i reati tributari è stata ormai inequivocabilmente stabilita l’irrilevanza penale dell’elusione/abuso, mentre per l’illecito amministrativo è dubbio che l’ambigua clausola «resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie» (art. 10 bis, comma 13), deponga di per sé nel senso della punibilità tout court. Al riguardo assumono rilievo anche alcune norme di garanzia poste dallo Statuto del contribuente, quale limite alla portata interpretativa e retroattiva delle norme tributarie. Risulta comunque acclarato che le condotte abusive esprimono un grado di antigiuridicità inferiore rispetto alle condotte evasive. In ragione del fatto che l’art. 10 bis è stato pubblicato prima della Direttiva (UE) n. 2016/1164 (c.d. Direttiva ATAD), lo Stato italiano dovrà dare seguito al recepimento della Direttiva o comunque valutare il da farsi, effettuando un “test” basato sul criterio del livello minimo di protezione dell’interesse fiscale. Tuttavia, sembrerebbe che la protezione assicurata dall’art. 10 bis all’interesse fiscale risulti superiore al livello minimo salvaguardato dalla Direttiva.

Premessa Tra i molteplici problemi posti dalla nuova farraginosa disciplina dell’abu­so/elusione quelli relativi alla punibilità appaiono come i più periferici, eppure i rapporti tra abuso/elusione e sistema dell’illecito tributario si pongono come terreno ideale per verificare la profonda natura del fenomeno. Ovviamente in questa sede non ha senso ripercorrere tutte le tappe giurisprudenziali e dogmatiche sviluppatesi nell’ampio dibattito articolatosi nel corso dell’ultimo decennio [1]. L’obiettivo è infatti quello di inquadrare le implicazione della nuova disciplina dell’abuso rispetto al sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale. Come è noto il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, sulla base della legge delega 11 marzo 2014, n. 23 ha introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente l’art. 10 bis, contenente una clausola generale antiabuso. La presente indagine è limitata ai principi e criteri direttivi della legge delega di specifica rilevanza, per poi cercare di comprendere per un verso l’effettiva portata della asserita persistente punibilità amministrativa, e per l’altro l’esplicitata irrilevanza penale, prestando attenzione al favor rei ed al regime transitorio. Su ogni altro aspetto della nuova disciplina si rinvia ai notevoli contributi ormai ben noti [2]. Per quanto riguarda la legge delega è prevalsa la linea di elaborare una disciplina unitaria della classica elusione (riconducibile all’art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) e dell’abuso di matrice giurisprudenziale. Tale opzione – tutt’altro che scontata [3] – era delineata dagli artt. 5 ed 8, legge delega n. 23/2014: – l’art. 5 evidenziava l’esigenza di procedere alla «revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto di abuso del diritto»; mediante «una sorta di fusione tra elusione e abuso del diritto, attraverso l’introduzione di una disciplina unitaria destinata a superare l’elencazione dei comportamenti elusivi specifici di cui al citato art. 37/bis nonché la logica casistica tipica della categoria dell’abuso del diritto di creazione giurisprudenziale» [4]; – l’art. 8 (comma 1), in tema di revisione del sistema sanzionatorio, rimarcava la distinzione tra «le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale», delegando il Governo a determinare i confini tra le due tipologie di comportamenti ed a prevedere differenziate conseguenze sanzionatorie; siccome «nessuna distinzione è prevista tra elusione e abuso del diritto: ne consegue che le uniche due figure da prendere in considerazione ai fini sanzionatori sono l’elusione e l’evasione [continua..]