argomento: IRES - Legislazione e prassi

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di Ricci Concetta

La riforma contabile introdotta dal D.Lgs n. 139/2015, in applicazione della Direttiva 2013/34/Ue di giugno 2013, conduce ad un allineamento – per le aziende di medie e grandi dimensioni- dei principi contabili nazionali ai principi IAS/IFRS. In particolare, viene realizzata, di fatto, una convergenza sostanziale - anche se, ovviamente, non integrale - tra il bilancio redatto secondo le regole del Codice civile e il bilancio delle imprese IAS adopter.

Tra novità, viene introdotto nel codice civile il principio, già presente nell’ambito degli standard contabili internazionali IAS/IFRS, della prevalenza della sostanza sulla forma, secondo cui “nella redazione del bilancio ... 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto” (art. 2423-bis, comma 1-bis, c.c.)

La codificazione civilistica di questo principio, in mancanza di una corrispondente riforma nell’ordinamento tributario, avrebbe comportato importanti conseguenze, in un sistema, come il nostro, basato sul “principio di derivazione” nella determinazione della base imponibile.

Infatti, la necessità di sterilizzare, ai fini fiscali, gli effetti delle novità introdotte nella redazione del bilancio di esercizio, avrebbe portato ad un regime di doppio binario completo tra valori civili e fiscali e quindi ad un aumento delle variazioni dell’imponibile rispetto al risultato di esercizio. Si sarebbe riproposto, in sostanza, lo stesso problema che si era già presentato per i soggetti IAS e cioè quello di conciliare le regole del T.U.I.R., focalizzate sul contenuto giuridico-formale delle operazioni compiute dall’impresa, con un bilancio che si ispira invece a criteri di rappresentazione di tipo giuridico-sostanziale.

La scelta del legislatore tributario, con il decreto "Milleproroghe" (D.L. n. 244/2016), è stata quella di coordinare le regole fiscali con le novità introdotte con la riforma civilistica, prevedendo, per le PMI e per le grandi imprese, che redigono il bilancio in base agli Italian GAAP, l’applicazione del “principio di derivazione rafforzata” già previsto per gli IAS adopters.

Pertanto, per effetto delle novità introdotte, per tutte le imprese GAAPs and IAS adopters, fatta eccezione solo per le microimprese, trova applicazione il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella rappresentazione dei fatti gestionali. L’art. 13-bis del Decreto Milleproroghe, infatti, ha modificato l’art. 83, comma 1, prevedendo anche per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali, come già accadeva per gli IAS adopters, l’applicazione dei principi di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dai principi contabili dettati dall’OIC, anche in deroga alle regole del T.U.I.R.. E’ stato inoltre introdotto il comma 1-bis dell’art. 83, che aggiunge che valgono altresì, “in quanto compatibili”, le disposizioni attuative che delimitano la portata del principio di derivazione rafforzata per i soggetti IAS adopters e che sono contenute nel D.M. n. 48/2009 e del D.M. 8 giugno 2011.l’art. 109, commi 1 e 2, del Tuir,.  

In particolare, vale la pena di sottolineare la deroga al principio di competenza previsto dall’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir, che fissano la competenza temporale in funzione del dato formale del trasferimento della proprietà.

I principali aspetti positivi delle nuove regole di tassazione risiedono: nel rafforzamento del principio di derivazione, con conseguente avvicinamento della base imponibile al risultato di esercizio e minimizzazione delle variazioni imposte dalle esigenze di certezza nel prelievo tributario; nella previsione di regole semplificate per le microimprese, per le quali, al contrario, le nuove norme spingono sempre più verso un modello di tassazione basato sul doppio binario, con regole fiscali del tutto autonome e separate rispetto a quelle contabili; nella neutralità fiscale tra IAS e non IAS adopters.

In sostanza, è certamente da salutare con favore la scelta del legislatore italiano di tassare le singole operazioni in base alla loro sostanza giuridica e non alla loro mera forma giuridica; non pare corretto, infatti, un sistema di tassazione che prescinda dalle regole di valutazione civilistiche e contabili, le uniche in grado di rappresentare la realtà economica e misurare in modo effettivo il risultato di esercizio.

E’ evidente, tuttavia, il rischio di un progressivo incremento del contenzioso tributario, a motivo del

maggior margine di discrezionalità riconosciuto alle imprese, che potrebbe mettere a rischio la certezza del rapporto tributario, da sempre all’origine di regole più severe nella rappresentazione, ai fini fiscali, dei fatti gestionali.

In un’ottica europea, la scelta del legislatore italiano sembra andare in controtendenza rispetto alle proposte di riforma in tema di “Corporate Taxation”. Infatti, la proposta di CCCTB del 16 marzo 2011, nel tentativo di realizzare un’armonizzazione dei criteri di determinazione della base imponibile per le imprese operanti sul mercato europeo, propone un sistema di “doppio binario”, con regole di tassazione del tutto autonome rispetto a quelle contabili.

Sicuramente l’obiettivo dell’Ue è quello di aggirare gli ostacoli che si oppongono ad un’armonizzazione nei sistemi di tassazione delle imprese europee, rappresentati principalmente dalla ritrosia degli Stati membri a rinunciare alla propria sovranità fiscale. Resta il fatto, però, che in un modello di “doppio binario”, la base imponibile sarebbe il frutto delle scelte del legislatore fiscale, spesso ispirate ad esigenze di gettito e di certezza nel rapporto tributario. Ne conseguirebbe un reddito imponibile lontano dal reddito effettivo: una base imponibile che non sia considerata tale dalle regole contabili e che quindi prescinda dal risultato del bilancio di esercizio non rispecchierebbe la capacità contributiva e quindi violerebbe il fondamentale principio posto dall’art. 53 Cost. Le uniche deviazioni ammesse sarebbero quelle imposte da reali ed imprescindibili esigenze di certezza nel prelievo.

Per queste ragioni, sia pur in una prospettiva di lungo periodo, l’armonizzazione fiscale potrebbe essere raggiunta a livello Ue solo dopo aver realizzato un’armonizzazione contabile. L’implementazione di regole contabili uniformi nella maggior parte degli Stati europei va in questa direzione ed è per questo che le recenti riforme dei sistemi contabili e fiscali introdotte dal legislatore italiano sono assolutamente apprezzabili.