Nell’ultimo decennio il processo di digitalizzazione dell’economia ha consentito lo sviluppo di nuovi modelli di business, favorendo la creazione di nuove figure professionali (content creators e influencers) specializzate nell’elaborazione di contenuti mediante l’utilizzo di tecnologie digitali e social network. All’interno di tale categoria è possibile ricomprendere anche i giocatori virtuali, che si sfidano sulle piattaforme online simulando le discipline sportive tradizionali (giocatori di e-sports) o praticano singolarmente in streaming giochi di fantasia o di ruolo (c.d. e-gamers o streamers). Tuttavia, la crescente importanza economica del gaming e degli e-sports non è stata accompagnata dall’introduzione di una regolamentazione nazionale di settore. Persiste, dunque, una situazione di incertezza sia sul piano dell’inqua­dra­mento giuridico di tali fenomeni, sia su quello della tassazione dei redditi prodotti dai giocatori virtuali a fronte della partecipazione alle competizioni e-sportive, dello svolgimento in modalità singola delle attività di gaming e della contestuale diffusione di contenuti digitali in streaming o in live streaming. Il presente contributo fornisce alcuni spunti di riflessione sul trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, dei redditi prodotti dai giocatori virtuali residenti in Italia.

SOMMARIO:

1. Introduzione: i gamers e il fenomeno degli e-sports - 2. La deregulation del gaming e degli e-sports: tentativi di inquadramento giuridico dell’attività svolta dai giocatori virtuali rispetto alle categorie del lavoro autonomo, dipendente e dell’impresa commerciale - 3. Il trattamento fiscale dei redditi prodotti dai gamers e dai giocatori di e-sports in Italia: pluralità di fonti e tipicità delle categorie reddituali - 3.1. La tassazione dei redditi derivanti dall’attività di gioco virtuale online - 3.2. La tassazione dei proventi relativi ad accordi di sponsorizzazione corrisposti per la trasmissione di contenuti digitali (anche in live streaming) - 3.2.1. La rilevanza fiscale delle diverse forme di organizzazione delle attività degli influencers - 3.2.2. Caratteristiche distintive del reddito di lavoro autonomo rispetto al reddito di impresa - 3.2.3. La tassazione dei redditi percepiti per lo sfruttamento economico del diritto d’autore e per l’attività esercitata nell’ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa - 4. Considerazioni conclusive - NOTE

1. Introduzione: i gamers e il fenomeno degli e-sports

Nell’ultimo decennio il processo di digitalizzazione dell’economia ha consentito lo sviluppo di nuovi modelli di business, favorendo l’automatizzazione degli apparati industriali, la dematerializzazione dell’attività di impresa e il contestuale ingresso nel mondo del lavoro di nuove figure professionali specializzate nella creazione di contenuti mediante l’utilizzo delle tecnologie digitali e dei social network (c.d. “content creators” o “influencers”). All’interno di tale categoria è possibile ricomprendere anche i c.d. “gamers”, ossia coloro che utilizzando i videogiochi si sfidano sulle piattaforme virtuali, anche tra team di professionisti, simulando le discipline sportive tradizionali (c.d. “giocatori di e-sports [1]”) o praticando in modalità streaming giochi di fantasia o di ruolo (c.d. “e-gamers o streamers”). Come si vedrà nel prosieguo, nel primo caso è molto frequente che il giocatore di e-sport riceva premi e compensi dal team di appartenenza, dall’organizzatore del­l’evento e da alcuni sponsor per il consumo o la promozione di beni o servizi; nella seconda ipotesi, invece, il giocatore virtuale riceve compensi direttamente dalla piattaforma su cui l’evento è diffuso in streaming o in live streaming. Il “motore” del gaming è l’attività di streaming, stimolata dalle piattaforme digitali grazie a partnerships e accordi di sponsorizzazione sottoscritti con i giocatori di e-sports e i gamers più seguìti sui social network: come si vedrà nel prosieguo, molte imprese pubblicizzano beni o servizi durante lo streaming (sia in diretta, che in differita) attraverso l’utilizzo di banner pubblicitari o la diffusione di contenuti digitali da parte dei giocatori coinvolti nelle più importanti competizioni e-sportive o di gaming online. L’Associazione IIDEA[2] (Italian Interactive Digital Entertainment Association) e l’ISFE (Interactive Software Federation of Europe) definiscono gli e-sports come leghe, circuiti competitivi, tornei o competizioni simili, che prevedono tipicamente un pubblico di spettatori, in cui giocatori singoli o squadre giocano a videogiochi, sia di persona, che online, allo scopo di ottenere premi o per puro intrattenimento. Nel report Let’s Play! 2020 – The European esports [continua ..]

2. La deregulation del gaming e degli e-sports: tentativi di inquadramento giuridico dell’attività svolta dai giocatori virtuali rispetto alle categorie del lavoro autonomo, dipendente e dell’impresa commerciale

Tuttavia, la crescente importanza economica del gaming e degli e-sports non è stata accompagnata dall’introduzione di una regolamentazione nazionale di settore. Persiste, dunque, una situazione di incertezza sia sul piano dell’inquadramento giuridico di tali fenomeni, sia su quello della tassazione dei redditi prodotti dai giocatori virtuali a fronte della partecipazione alle competizioni e-sportive, dello svolgimento delle attività di gaming in modalità singola e della contestuale diffusione di contenuti digitali in streaming o in live streaming. La necessità di una apposita regolamentazione discende dalla considerazione che – come chiarito dal documento riepilogativo dell’indagine conoscitiva parlamentare del 2 marzo 2022 [7] sui lavoratori che svolgono attività di creazione di contenuti digitali – i giocatori virtuali presentano problematiche ed esigenze specifiche legate, ad esempio, alla assimilabilità degli e-sport e dei giochi elettronici agli sport tradizionali, mentre per molte ulteriori caratteristiche affrontano situazioni comuni agli altri soggetti che creano contenuti da rendere disponibili attraverso le reti digitali; infatti, guardando alle modalità di svolgimento dell’attività, i giocatori di e-sport e i gamers sono assimilabili ai creatori di altri contenuti, distinguendosi solo per la particolarità del contenuto creato e reso disponibile online. In particolare, dal punto di vista giuridico è necessario comprendere il rapporto tra il gaming competitivo e il diritto sportivo: in questo senso occorre domandarsi se gli e-sports siano assimilabili alle discipline tradizionali e, dunque, se i giocatori virtuali possano essere assimilati ai lavoratori sportivi. A quanto consta, tuttavia, il procedimento di riconoscimento dell’e-sport quale vera e propria disciplina sportiva è ancora in corso di definizione: all’inizio del 2022, infatti, il CONI e il CIO hanno sottoscritto un protocollo con il comitato promotore e-sports (Sport Virtuali Italia) che prevede tale riconoscimento, oltre alla costituzione, entro il 2024, di una federazione ad hoc dedicata agli sport virtuali [8]. In Italia non esiste ancora una specifica regolamentazione del gaming e del fenomeno e-sportivo; solo il 7 febbraio 2023 è stata depositata alla Camera la proposta di legge n. 868 (“Disciplina degli sport elettronici o [continua ..]

3. Il trattamento fiscale dei redditi prodotti dai gamers e dai giocatori di e-sports in Italia: pluralità di fonti e tipicità delle categorie reddituali

Come si desume dalle considerazioni illustrate sinora, le tipologie di proventi percepite dai gamers e dai giocatori di e-sports a fronte dello svolgimento delle rispettive attività sono piuttosto eterogenee. In particolare, le fonti principali di guadagno dei giocatori virtuali devono essere classificate nelle seguenti categorie: a) remunerazioni derivanti dall’attività di gioco virtuale online; in particolare, i giocatori di e-sports, a fronte della partecipazione a competizioni e-sportive, ricevono premi in denaro o vincite direttamente dall’organizzatore dell’evento o per il tramite del team e-sportivo di appartenenza; b) proventi derivanti da attività riconducibili alla cessione dei diritti di sfruttamento economico dell’immagine, attraverso sponsorizzazioni di brand, attività di endorsement o di pubblicità testimoniale e proventi corrisposti dalle piattaforme di streaming video per la trasmissione di contenuti in diretta o in differita. Alla luce di tale duplicità di fonti occorre, da un lato, stabilire se le relative attività siano svolte in via abituale, ancorché non esclusiva o solo occasionale e, dall’altro, verificare la categoria reddituale di riferimento.

3.1. La tassazione dei redditi derivanti dall’attività di gioco virtuale online

Come anticipato, i gamers e i giocatori di e-sports percepiscono redditi derivanti dall’attività di gioco virtuale resa online; in particolare, i giocatori di e-sports, a fronte della partecipazione a competizioni e-sportive, ricevono premi in denaro o vincite direttamente dall’organizzatore dell’evento o per il tramite del team e-sportivo di appartenenza. Ai fini dell’inquadramento di tali redditi riveste un ruolo dirimente la circostanza, già accennata, per cui gli e-sports non sono ancora assimilati sul piano giuridico alle discipline sportive tradizionali, cosicché le disposizioni civilistiche e fiscali previste per gli sportivi professionisti e dilettanti dal d.lgs. n. 36/2021 non trovano applicazione per i giocatori virtuali. Per tale ragione occorre fare riferimento alle qualificazioni civilistiche e fiscali generali. Ne deriva che, nel caso in cui le prestazioni e-sportive siano rese da giocatori professionisti, tutte le volte che l’attività sia caratterizzata da un vincolo di subordinazione [19] – come, ad esempio, per gli e-sport di squadra in cui i giocatori competono raggruppati in team e sono chiamati al rispetto di direttive tecniche di un coach, o di orari di allenamento, o a qualsiasi altro elemento sintomatico di subordinazione – i proventi conseguiti devono essere ricondotti tra i redditi di lavoro dipendente ex art. 49 del TUIR [20] ed essere determinati secondo le regole previste dall’art. 51 del TUIR. Si ritiene che tali considerazioni debbano essere estese anche ai proventi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa con il team di appartenenza, in virtù dell’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente prevista dall’art 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR. Pertanto, in tutte queste fattispecie, accanto ai premi ottenuti nelle competizioni, rientrano nella medesima categoria reddituale anche eventuali remunerazioni periodiche riconosciute al singolo giocatore e-sportivo dalla società o associazione e-sportiva di appartenenza [21]. Al contrario, nelle ipotesi in cui manchi il vincolo di subordinazione, le vincite o i premi conseguiti dal giocatore virtuale attraverso la partecipazione a tornei e competizioni e-sportive devono essere ricondotti tra i redditi di lavoro autonomo o tra i redditi diversi a seconda dell’esercizio in via abituale, ancorché non esclusiva, o in via [continua ..]

3.2. La tassazione dei proventi relativi ad accordi di sponsorizzazione corrisposti per la trasmissione di contenuti digitali (anche in live streaming)

Nel prosieguo si approfondiranno i profili fiscali concernenti gli influencers [31], profili comuni a tutti i creatori di contenuti digitali, che d’ora in avanti saranno definiti collettivamente anche come content creators o streamers a seconda delle modalità di diffusione dei contenuti audiovisivi [32]. In tale categoria rientrano anche i gamers che giocano in modalità singola e in live streaming e i giocatori di e-sports che conseguono proventi diversi rispetto a quelli sopra richiamati: in questo caso, infatti, i giocatori virtuali ricevono compensi non solo dalla piattaforma virtuale, ma anche da parte di soggetti terzi, come accade nel caso di accordi di pubblicità e sponsorizzazione firmati con imprese proprietarie di grandi marchi. In via preliminare occorre rilevare l’esistenza di diverse modalità per valorizzare economicamente l’attività di creazione di contenuti digitali da parte dei giocatori virtuali e, in generale, degli influencers. In particolare, le modalità di monetizzazione dell’attività creativa possono riassumersi in quelle di seguito elencate: a) remunerazione proveniente direttamente dalla piattaforma ospitante attraverso criteri o meccanismi differenziati che possono consistere, ad esempio, nel riconoscimento di una percentuale degli introiti pubblicitari della piattaforma stessa, oppure nella corresponsione di una remunerazione proporzionata al seguito degli utenti; b) remunerazione mediante pagamenti effettuati da parte dei sostenitori del giocatore in live streaming, con l’intermediazione della piattaforma ospitante, sia attraverso la previsione di abbonamenti offerti ai sottoscrittori per la visione in streaming di determinati contenuti[33], sia attraverso forme di sostegno con “regali” virtuali da parte dei sottoscrittori (in entrambi i casi la piattaforma trattiene una fee commisurata ai predetti pagamenti); c) remunerazione proveniente da imprese titolari di marchi a fronte di un’attività pubblicitaria o promozionale svolta dal creatore di contenuti, senza alcuna intermediazione della piattaforma ospitante; d) proventi derivanti da attività volte a favorire la commercializzazione di beni o servizi attraverso l’utilizzo di banner pubblicitari e link presenti sul sito del creator che conducono, se cliccati, al sito dell’impresa inserzionista. Come si vedrà infra, a seconda delle [continua ..]

3.2.1. La rilevanza fiscale delle diverse forme di organizzazione delle attività degli influencers

Dal punto di vista ontologico qualsiasi influencer manifesta un minimo livello strutturale che riguarda l’attività resa nei confronti del mercato dei followers, la gestione dei pagamenti e i suoi rapporti con gli eventuali soggetti terzi i cui prodotti e/o servizi formano oggetto dell’attività del content creator. La titolarità giuridica della dotazione organizzativa potrebbe essere direttamente dell’influencer o, invece, del soggetto terzo; in quest’ultimo caso è evidente la rilevanza in negativo dell’organizzazione rispetto ad una possibile qualificazione in termini di “autonomia” (reddito di lavoro autonomo abituale o di impresa commerciale abituale). La consistenza dell’elemento organizzativo è, nella maggior parte dei casi, più intensa ove l’attività economica sia abituale. In alcuni casi l’influencer muove da altre forme di esperienze professionali abituali con una loro chiara disciplina (es. attori, stilisti, atleti sportivi professionisti, musicisti, cantanti, divulgatori e scienziati), mentre in altri l’attività parte ab origine come nuova; ciò non toglie, però, che l’attività di influencer possa rivelarsi contestuale a quella es. sportiva, nonché ad una cessione del diritto allo sfruttamento dell’im­ma­gine all’interno del rapporto contrattuale sportivo oppure ex post prevalente rispetto a quella originaria, per così dire “tradizionale”. Tutte le attività economiche abituali, infatti, hanno un livello di organizzazione di mezzi e/o persone che ne consentono la stabilità nel tempo e la continuità di “offerta” sul “mercato” dei relativi servizi. Nel caso degli influencer l’accertamento dei caratteri quantitativi e qualitativi del­l’or­ganizzazione è di estrema importanza trattandosi, nel caso di specie, di prestazioni di servizi diverse da quelle tipizzate nell’art. 2195 del c.c. (e non, ovviamente, di cessioni di beni) rese in forma abituale od occasionale attinenti alla “gestione” della propria immagine non in quanto tale ma rispetto a “prodotti” di terzi il cui acquisto è, appunto, orientato da ciascun influencer. La presenza di una organizzazione di titolarità dell’influencer assume inoltre rilievo in termini di [continua ..]

3.2.2. Caratteristiche distintive del reddito di lavoro autonomo rispetto al reddito di impresa

Come anticipato, i gamers e i giocatori di e-sports svolgono le loro prestazioni di servizi avvalendosi oltre che di canali web e social sui quali pubblicare i contenuti, anche di apposite attrezzature fornite dalla piattaforma virtuale necessarie a produrre i predetti contenuti, come fotocamere, videocamere, personal computer ecc., nonché di uno spazio fisico ambientale e, talvolta, anche di collaboratori. Più precisamente i gamers e i giocatori di e-sports possono svolgere le richiamate attività sia in forma auto-organizzata, conservando la titolarità giuridica della dotazione organizzativa, sia in forma etero-organizzata, ossia nel caso in cui l’insieme dei fattori produttivi (capitale, beni strumentali e lavoro altrui), spersonalizzando la prestazione, costituiscono l’unico elemento cui riferire il risultato produttivo [36]. In quest’ultima ipotesi, occorre domandarsi se l’attività esercitata per professione abituale da tali soggetti – tipicamente inquadrabile nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo – possa, in conseguenza delle particolari modalità con cui viene svolta, essere qualificata come attività produttiva di reddito d’impresa. Il problema interpretativo sorge dalla circostanza che sia i redditi di lavoro autonomo, che i redditi d’impresa sono il risultato di un’attività svolta in via autonoma senza vincoli di subordinazione, tanto da poter non rendere così definita la distinzione tra le prestazioni in cui prevale il contributo personale del soggetto (intuitus personae) – produttive di reddito di lavoro autonomo – e quelle in cui il lavoro di organizzazione finisce per oggettivarsi in una sorta di organismo capace di dar corso all’esercizio dell’attività in condizioni di autonomia funzionale – produttive di reddito d’impresa. Nel dettaglio, il tema qui affrontato non riguarda le attività “oggettivamente commerciali” considerate ipso iure produttrici di redditi d’impresa [37] ex art. 55, comma 1, del TUIR [38], bensì le prestazioni di servizi “oggettivamente non commerciali” ex art. 2195 c.c. richiamate dall’art. 55, comma 2, lett. a) del TUIR; come noto, infatti, quest’ultima disposizione ricomprende tra i redditi d’impresa anche quelli derivanti dall’esercizio di attività diverse da [continua ..]

3.2.3. La tassazione dei redditi percepiti per lo sfruttamento economico del diritto d’autore e per l’attività esercitata nell’ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa

Può inoltre accadere che il committente corrisponda al giocatore virtuale un corrispettivo per lo sfruttamento economico del diritto d’autore: in tal caso, i compensi percepiti dal creatore digitale, che è l’autore dell’opera devono considerarsi ai sensi dell’art. 53, comma 2, lett. b), del TUIR [45] come redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo. Pertanto, tali redditi sono tassati al netto di una deduzione forfettaria delle spese pari al 25 per cento, ovvero del 40 per cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni (in questo caso, non sussiste l’obbligo di apertura della partita IVA); l’influencer e/o streamer incasserà il compenso con l’applicazione della ritenuta d’acconto del 20 per cento sulla parte imponibile (ossia, al netto della deduzione forfettaria) in caso di cessione a soggetti italiani che agiscano quali sostituti d’imposta [46]. Il descritto trattamento fiscale è valido a condizione che, contemporaneamente, lo streamer non percepisca compensi di lavoro autonomo esercitato abitualmente per un’attività non totalmente slegata da quella per cui si percepiscono i diritti d’au­tore, altrimenti anche tali compensi vengono attratti nell’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente [47]. L’attività di streamer potrebbe peraltro essere esercitata attraverso un vero e proprio rapporto di collaborazione coordinata e continuativa con la piattaforma virtuale. Dal punto di vista fiscale, tale tipologia contrattuale genera un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR [48], fatta salva l’ipotesi in cui la collaborazione rientri nell’oggetto dell’arte o professione esercitata dal contribuente, integrando, in tal caso, i requisiti del lavoro autonomo di natura professionale. Sembra molto rara, ma non da escludersi a priori l’ipotesi in cui l’influencer sia già un lavoratore subordinato possessore di redditi di lavoro dipendente imponibili ex artt.49 ss. del TUIR Oltre al più generale principio di onnicomprensività si deve evidenziare come i singoli contratti di lavoro potrebbero prevedere la cessione a favore del datore dei diritti di sfruttamento dell’immagine o, comunque, la previsione di altre prestazioni di fare, non fare o [continua ..]

4. Considerazioni conclusive

La crescente importanza economica del gaming e degli e-sports non è stata accompagnata dall’introduzione di una regolamentazione nazionale di settore. Persiste, quindi, una situazione di incertezza sia sul piano dell’inqua­dramento giuridico di tali fenomeni, sia su quello della tassazione dei redditi prodotti dai giocatori virtuali a fronte della partecipazione alle competizioni e-sportive, dello svolgimento delle attività di gaming in modalità singola e della contestuale diffusione di contenuti digitali in streaming o in live streaming. La necessità di una apposita regolamentazione discende dalla considerazione che i giocatori virtuali presentano problematiche ed esigenze specifiche legate, ad esempio, alla assimilabilità degli e-sport e dei giochi elettronici agli sport tradizionali, mentre per molte ulteriori caratteristiche affrontano situazioni comuni agli altri soggetti che creano contenuti da rendere disponibili attraverso le reti digitali; infatti, guardando alle modalità di svolgimento dell’attività, i giocatori di e-sport e i gamers sono assimilabili ai creatori di altri contenuti, distinguendosi solo per la particolarità del contenuto creato e reso disponibile online. Con specifico riferimento al fenomeno e-sportivo, in attesa del riconoscimento ufficiale da parte del CONI, si deve ragionevolmente concludere che i giocatori virtuali non siano ricompresi i tra i lavoratori sportivi e, quindi, tra quei soggetti che ai sensi dell’art. 25, comma 1, del d.lgs. n. 36/2021 esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso a favore di un soggetto dell’ordinamento sportivo iscritto nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, nonché a favore delle federazioni sportive nazionali, delle discipline sportive associate, del CONI, del CIP o di altro soggetto tesserato. La deregulation degli e-sports produce incertezze anche ai fini dell’inquadramento giuridico del rapporto tra il giocatore virtuale e il team che lo ingaggia con i connessi risvolti fiscali. Anche in questo caso non è applicabile la disciplina prevista dall’art. 27 del d.lgs. n. 36/2021 in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline sportive associate regolamentate dal CONI e, quindi, [continua ..]

NOTE